摘要： 執(zhí)行商定程序是國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所非常樂于采用的一種業(yè)務(wù)方式。他們不僅在注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)業(yè)務(wù)中，而且在執(zhí)行許多專項(xiàng)審計(jì)、審閱業(yè)務(wù)甚至非財(cái)務(wù)信息相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，都借鑒了商定程序的思路，通過(guò)與客戶的協(xié)商、溝通，就所需要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)和采取的程序與客戶達(dá)成共識(shí)，一方面，能有針對(duì)性地滿足客戶的特定需求、提高客戶滿意度；另一方面，有效降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)和成本，充分體現(xiàn)出執(zhí)行商定程序可以達(dá)到雙贏的顯著優(yōu)勢(shì)。我國(guó)現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則對(duì)執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)進(jìn)行了明確的規(guī)范，但從實(shí)際執(zhí)業(yè)情況來(lái)看，該領(lǐng)域在實(shí)務(wù)中并沒有得到充分的重視和深刻的理解。本文在簡(jiǎn)要總結(jié)商定程序業(yè)務(wù)與審計(jì)、審閱業(yè)務(wù)主要區(qū)別、明確其特征的基礎(chǔ)上，以部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)出具的報(bào)告為例，分析現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)中存在的問題，并在此基礎(chǔ)上提出改進(jìn)建議。
一、商定程序業(yè)務(wù)的特征
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則第4101號(hào)一對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序》主要規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何對(duì)特定財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、單一財(cái)務(wù)報(bào)表或整套財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)信息執(zhí)行與特定主體商定的具有審計(jì)性質(zhì)的程序，并就執(zhí)行的商定程序及其結(jié)果出具報(bào)告。在該準(zhǔn)則的附則中明確指出，“如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備專業(yè)勝任能力，且存在合理的判斷標(biāo)準(zhǔn)，可參照本準(zhǔn)則對(duì)非財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)”。這就意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)并非局限在財(cái)務(wù)信息范圍內(nèi)，在自身具有勝任能力的條件下，可以擴(kuò)展至大量的非財(cái)務(wù)信息。從目前國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)情況來(lái)看，常見的商定程序服務(wù)領(lǐng)域包括：特定要素、賬戶或項(xiàng)目（如某個(gè)時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)金余額、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)等單一財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及租金收入、專利權(quán)使用費(fèi)、利潤(rùn)分配計(jì)劃等），職工工資福利、人力資源管理、合約和管理規(guī)定執(zhí)行、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、環(huán)境影響、反傾銷、信息系統(tǒng)可靠性和其他內(nèi)部控制有效性、保險(xiǎn)索賠、藥物試驗(yàn)效果、彩票抽獎(jiǎng)結(jié)果等眾多領(lǐng)域的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。
正是由于商定程序是針對(duì)特定主體的特定目的設(shè)計(jì)，其在程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍上具有不同于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱的特征。一方面，因?yàn)椴⒉恍枰?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表意見，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有必要按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行非常系統(tǒng)的、約定之外的程序；另一方面，因?yàn)槠渫ǔＲ筢槍?duì)某一特定目的專門進(jìn)行，所以某些程序的詳細(xì)和深入程度可能又會(huì)超越審計(jì)要求。為防止雙方對(duì)于這些選擇和變化存在誤解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與客戶簽們業(yè)務(wù)約定書和出具報(bào)告時(shí)，都應(yīng)具體說(shuō)明所執(zhí)行業(yè)務(wù)的目的、詳細(xì)列示所執(zhí)行的具體程序并針對(duì)這些程序報(bào)告執(zhí)行結(jié)果。
二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)的現(xiàn)存問題
盡管在理論上商定程序具有滿足客戶需求的針對(duì)性強(qiáng)、成本低、風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小的優(yōu)勢(shì)，但在實(shí)務(wù)中該項(xiàng)業(yè)務(wù)的執(zhí)行結(jié)果卻有諸多不盡人意之處。主要表現(xiàn)為以下方面：
1.業(yè)務(wù)執(zhí)行前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未與客戶就業(yè)務(wù)目標(biāo)和擬執(zhí)行的程序進(jìn)行良好的溝通。在提供的報(bào)告中，沒有對(duì)于商定程序及其執(zhí)行結(jié)果的具體描述，混淆了業(yè)務(wù)目標(biāo)和執(zhí)行的程序，結(jié)論并非針對(duì)執(zhí)行程序的結(jié)果進(jìn)行報(bào)告，范圍可能過(guò)大或過(guò)小，增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)或降低了報(bào)告的使用價(jià)值。例如，在2008年4月某事務(wù)所對(duì)某上幣公司出具的《對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序的報(bào)告》就頗具代表性該報(bào)告對(duì)于執(zhí)行的程序及其結(jié)果的敘述如下〔隱去了原始數(shù)據(jù)）:“一、執(zhí)行的程序：（一）復(fù)核2007年度，公司及子公司一次運(yùn)用申購(gòu)新股資金是否未超過(guò)*億元人民幣；（二）復(fù)核2007年度，公司及子公司新股申購(gòu)事項(xiàng)累計(jì)實(shí)現(xiàn)投資收益是否為*元；（三）復(fù)核2007年末，全部申購(gòu)的新股是否均已處置完畢；（四）復(fù)核2007年度內(nèi)，公司及子公司進(jìn)行新股申購(gòu)的投資對(duì)象是否僅限于在一級(jí)市場(chǎng)上進(jìn)行新股申購(gòu)，不涉及二級(jí)市場(chǎng)的證券投資?！倍?zhí)行程序的結(jié)果：（一）執(zhí)行第1項(xiàng)程序，我們未發(fā)現(xiàn)公司及子公司一次運(yùn)用申購(gòu)新股資金超過(guò)*億元人民幣。（二）執(zhí)行第2項(xiàng)程序，我們發(fā)現(xiàn)《2007年度證券投資情況的專項(xiàng)說(shuō)明》中所述“公司及子公司新股申購(gòu)事項(xiàng)累計(jì)實(shí)現(xiàn)投資收益*元”與賬簿記錄一致。（三）執(zhí)行第3項(xiàng)程序，截止2007年12月31日，我們未發(fā)現(xiàn)尚未處置的新股。（四）執(zhí)行第4項(xiàng)程序，我們發(fā)現(xiàn)公司及子公司進(jìn)行新股申購(gòu)的投資對(duì)象僅限于在一級(jí)幣場(chǎng)上進(jìn)行新股申購(gòu)，不涉及二級(jí)幣場(chǎng)的證券投資。
筆者認(rèn)為：第一，該報(bào)告所述的“執(zhí)行程序”的各項(xiàng)內(nèi)容，其更接近業(yè)務(wù)目標(biāo)，而不是對(duì)于工作程序的詳細(xì)描述，報(bào)告使用人不能夠從這些描述中獲悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體查閱了哪些文件以及所執(zhí)行程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，可能使報(bào)告使用人產(chǎn)生誤解，即，錯(cuò)誤地認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該按照系統(tǒng)的方式執(zhí)行程序以對(duì)于這些目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)發(fā)表意見。第二，報(bào)告結(jié)論并非針對(duì)執(zhí)行程序的結(jié)果提出。如，該報(bào)告對(duì)于“執(zhí)行程序”第二項(xiàng)的描述是“復(fù)核2007年度，公司及子公司新股申購(gòu)事項(xiàng)累計(jì)實(shí)現(xiàn)投資收益是否為*元”，而在“執(zhí)行結(jié)果”中對(duì)于該項(xiàng)的描述是“我們發(fā)現(xiàn)《2007年度證券投資情況的專項(xiàng)說(shuō)明》中所述‘公司及子公司新股申購(gòu)事項(xiàng)累計(jì)實(shí)現(xiàn)投資收益*元’與賬簿記錄一致”。結(jié)論僅僅針對(duì)公司自己出具的說(shuō)明和公司賬簿記錄是否一致作出，顯然，與業(yè)務(wù)目標(biāo)或者應(yīng)該報(bào)告的程序執(zhí)行結(jié)果都有較大差異。
2.混用“審計(jì)”、“審閱”和“執(zhí)行商定程序”的概念，報(bào)告用語(yǔ)不規(guī)范，報(bào)告內(nèi)容偏離執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為缺乏可靠的依據(jù)，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)。以某事務(wù)所在2007年8月出具的《關(guān)于*股份有限公司截至2007年7月31日止的銀行借款債務(wù)轉(zhuǎn)移執(zhí)行商定程序的報(bào)告》為例。該報(bào)告范圍段稱“對(duì)*股份有限公司截至2007年7月31日止的銀行借款債務(wù)轉(zhuǎn)移給#有限公司的進(jìn)展情況進(jìn)行了審閱。在審閱過(guò)程中，我們根據(jù)……公司簽訂的相關(guān)協(xié)議，及……公司分別與借款銀行簽訂的債務(wù)轉(zhuǎn)移協(xié)議中關(guān)于銀行借款債務(wù)轉(zhuǎn)移的事宜，參照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)施了包括檢查*公司提供的銀行借款債務(wù)轉(zhuǎn)移協(xié)議等相關(guān)資料等我們認(rèn)為必要的審閱程序。*公司的責(zé)任是提供真實(shí)、完整的銀行借款債務(wù)轉(zhuǎn)移等相關(guān)資料，我們的責(zé)任是按照獨(dú)立、客觀、公正的原則，依法依規(guī)審閱，并發(fā)表審閱意見?，F(xiàn)將審閱情況報(bào)告如下”隨后，該報(bào)告分為以下部分?jǐn)⑹觯骸耙弧?公司及與銀行借款債務(wù)轉(zhuǎn)移相關(guān)方的基本情況內(nèi)容略）;二、本次專項(xiàng)審閱目的：截至2007年7月31日止，*公司的銀行借款債務(wù)轉(zhuǎn)移給#公司的轉(zhuǎn)移進(jìn)展情況。三、本次專項(xiàng)審閱范圍：本次專項(xiàng)審閱范圍僅指從2007年2月28日起至2007年7月31日止“公司會(huì)計(jì)報(bào)表反映的銀行借款債務(wù)轉(zhuǎn)移至#公司的相關(guān)事項(xiàng)。四、*公司銀行借款債務(wù)轉(zhuǎn)移審閱情況……經(jīng)我們審閱，截至2007年7月31日止，*公司已簽訂《債務(wù)轉(zhuǎn)移協(xié)議》的銀行借款符合債務(wù)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)處理的條件?！?br />
筆者認(rèn)為，該報(bào)告的不當(dāng)之處在于：第一，混淆不同業(yè)務(wù)之間的界限。報(bào)告名稱為“執(zhí)行商定程序報(bào)告”，但報(bào)告通篇都稱該業(yè)務(wù)為“審閱”，并未提及任何“商定程序”。如前所述，審計(jì)、審閱以及商定程序所依據(jù)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和報(bào)告內(nèi)容、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任都有所不同。準(zhǔn)則明確規(guī)定，如果是審閱業(yè)務(wù)，則必須將報(bào)告標(biāo)題明示為“審閱報(bào)告”。第二，在報(bào)告中敘述了并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任范圍之內(nèi)的事項(xiàng)。不論是執(zhí)行商定程序報(bào)告還是審閱報(bào)告，都沒有必要對(duì)客戶及其相關(guān)各方的工商登記注冊(cè)、營(yíng)業(yè)范圍等情況進(jìn)行敘述，因?yàn)椋?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于報(bào)告中的內(nèi)容負(fù)有責(zé)任，而工商登記注冊(cè)、營(yíng)業(yè)范圍等情況基本上都不在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行商定程序或者審計(jì)、審閱的范圍之內(nèi)。這一點(diǎn)與在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中所述的企業(yè)基本情況不同，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表附注的編制責(zé)任在于企業(yè)，而不在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
3大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于商定程序的理解還比較僵化，局限在財(cái)務(wù)報(bào)表的單獨(dú)項(xiàng)目和審計(jì)的思路之內(nèi)，限制了自身的業(yè)務(wù)發(fā)展。事實(shí)上，由于部分企業(yè)內(nèi)部控制混亂或資料不完善，所處環(huán)境異常復(fù)雜等因素的限制，可能造成按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以進(jìn)行通常的審計(jì)工作，即審計(jì)對(duì)象不具有“可審性”。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的思路勉強(qiáng)為之，則其須承擔(dān)很高的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)拒絕接受委托。
但現(xiàn)實(shí)中實(shí)際存在第三種選擇，即不具有“可審性”并非一定意味著不能通過(guò)執(zhí)行商定程序的方式向客戶提供針對(duì)某一特定目的的服務(wù)。例如，在中國(guó)最大的證券公司破產(chǎn)案一南方證券破產(chǎn)還債的過(guò)程中，清算組就委托某會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了《南方證券股份有限公司2005年12月31日?qǐng)?zhí)行商定程序的資產(chǎn)負(fù)債專項(xiàng)報(bào)告》。再如，在近年非常轟動(dòng)的科龍案件中，科龍公司委托某會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于科龍與格林柯爾之間非常復(fù)雜的資金往來(lái)出具了調(diào)查報(bào)告，按照科龍公司的對(duì)外公告，該調(diào)查報(bào)告對(duì)于公司及公司主要的附屬公司（本集團(tuán)）自2001年10月1日至2005年7月31日止期間內(nèi)發(fā)生的重大現(xiàn)金流向進(jìn)行調(diào)查，查找并分析查證于調(diào)查期間內(nèi)本集團(tuán)發(fā)生的與公司業(yè)務(wù)不配比或不相關(guān)的重大現(xiàn)金流向（不正?，F(xiàn)金流向），并參考本公司所提供廣東格林柯爾企業(yè)發(fā)展有限公司及其關(guān)聯(lián)公司清單以分析查證不正常現(xiàn)金流向是否是同格林柯爾系公司進(jìn)行的……”?？讫埞具@份公告引述了該事務(wù)所的調(diào)查報(bào)告，其在程序執(zhí)行的時(shí)間、范圍和性質(zhì)方面的界定，也明顯體現(xiàn)出商定程序的思路。
三、啟示與改進(jìn)建議
在實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要正確把握?qǐng)?zhí)行商定程序的技術(shù)要求，合理應(yīng)用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，應(yīng)特別注意以下問題：
1執(zhí)行商定程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的充分溝通至關(guān)重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)使客戶充分了解商定程序的特定性和雙方的責(zé)任，了解商定程序執(zhí)行的過(guò)程以及所涉及的各類信息、資料、行為、制度、標(biāo)準(zhǔn)等。因此，在業(yè)務(wù)約定書中，對(duì)于商定程序界定范圍是否清楚適當(dāng)，關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是否明確、項(xiàng)目能否成功以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)了不必要的風(fēng)險(xiǎn)。避免因客戶對(duì)要求表達(dá)不清、對(duì)執(zhí)行商定程序認(rèn)識(shí)不充分，引起雙方對(duì)報(bào)告的爭(zhēng)議。在業(yè)務(wù)約定書中規(guī)定報(bào)告格式既是按照準(zhǔn)則的要求，也是避免與客戶發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)的有效手段。
2嚴(yán)格區(qū)分商定程序業(yè)務(wù)與審計(jì)、審閱業(yè)務(wù)，防止濫用商定程序。目前來(lái)看，多數(shù)客戶不了解商定程序與專項(xiàng)審計(jì)、審閱的區(qū)別?？蛻羲袠I(yè)務(wù)究竟屬于專項(xiàng)審計(jì)、審閱還是執(zhí)行商定程序，更多地依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的界定。在審計(jì)和審閱中，對(duì)于程序的篩選是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，是其在符合準(zhǔn)則要求基礎(chǔ)上所進(jìn)行的專業(yè)判斷。執(zhí)行商定程序則不然，由委托方負(fù)責(zé)程序的充分性和適當(dāng)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)程序的執(zhí)行負(fù)責(zé)。與審計(jì)相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍要清晰、具體得多，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)容易控制，執(zhí)業(yè)成本一般較低。但是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用執(zhí)行商定程序完成審計(jì)性質(zhì)的業(yè)務(wù)，就會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法通過(guò)充分必要的程序獲得充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，從而得出不恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)。
3報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶提供的最終產(chǎn)品，其內(nèi)容和表述方式對(duì)于業(yè)務(wù)的圓滿完成和今后的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)都具有實(shí)質(zhì)性的影響。因此在報(bào)告中，對(duì)于商定程序的確定和描述，應(yīng)做到程序和過(guò)程具體化、對(duì)象數(shù)量化；對(duì)于結(jié)論，應(yīng)避免使用造成對(duì)財(cái)務(wù)信息公允性認(rèn)定的表述，僅就執(zhí)行商定程序的執(zhí)行結(jié)果做出具體的表述，如有關(guān)財(cái)務(wù)信息相符與不符、函證的回函數(shù)量、觀察和計(jì)算的結(jié)果等等。
總之，執(zhí)行商定程序給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)的不僅是業(yè)務(wù)拓展的廣闊領(lǐng)域，還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中進(jìn)行某些思路的轉(zhuǎn)變。在兼具原則性和靈活性的同時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序，將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域未來(lái)發(fā)展的一大亮點(diǎn)。（作者單位：中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所）
