【摘要】文章首先闡述了注冊會計師的審計責任，而獨立是審計之魂，雙向獨立更是注冊會計師審計充分發(fā)揮經(jīng)濟警察作用之基石，從而引出注冊會計師審計獨立性，并分析了其審計獨立性缺失的原因，進而提出注冊會計師提高審計獨立性的對策。
【關鍵詞】注冊會計師 審計獨立性 審計責任
一、注冊會計師的審計職業(yè)責任
對我國注冊會計師審計職責的界定，可從我國注冊會計師審計目標和審計行為規(guī)范兩方面進行界定。在對審計職責的界定過程中，審計目標和審計行為規(guī)范的作用是一樣的，兩者應當是統(tǒng)一的整體，缺一不可。
1、我國審計目標對注冊會計師審計職責的界定
審計目標是在一定的歷史環(huán)境下人們通過審計實踐活動所期望達到的最終結果。因此，審計目標與特定的歷史環(huán)境緊密相連。例如在詳細審計階段，審計目標主要是查錯防弊；在資產(chǎn)負債表審計階段，審計目標主要在于證實資產(chǎn)負債表的可靠性、真實性，判斷其財務狀況和償債能力。在現(xiàn)階段，審計目標主要是對會計報表是否真實、公允地反映其財務狀況、經(jīng)營成果發(fā)表一個專業(yè)意見。我國在《獨立審計基本準則》中明確指出：獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。
2、我國審計行為規(guī)范對注冊會計師審計職責的界定
審計職業(yè)規(guī)范，包括審計職業(yè)道德和審計準則。由于審計準則是審計職業(yè)界和客戶及社會大眾共同期望所達到的審計目標作質量標準，因此具有公認性和可接受性，一般認為只要完全遵守審計準則中的要求，就可以視為審計人員完成其職責。審計準則雖然具有權威性，卻過于抽象不具有可操作性。因此，在實際工作中界定審計人員的責任時往往依據(jù)為達到審計準則規(guī)定的各項審計具體目標而制定和執(zhí)行的具體審計程序。
二、注冊會計師審計獨立性缺失原因
1、從審計和審計人的本質對獨立性的缺失做出定位
獨立性是注冊會計師審計的本質屬性，是注冊會計師職業(yè)取得社會公眾信任的有力武器。那么什么是審計獨立性？美國審計專家DeAngelo（1981）對審計質量的經(jīng)典定義中揭示了獨立性的本質。他認為：審計質量是“審計師發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表錯誤的概率和審計師對錯誤予以報告的概率的聯(lián)合概率”，即審計質量是審計能力和審計獨立性的乘積。從DeAngelo的表述中可以看出審計獨立性本質上是審計師愿意報告錯誤的意愿與傾向。審計人作為理性市場經(jīng)濟人具有逐利的本性，況且現(xiàn)在的會計師事務所都是自主經(jīng)營、自負盈虧，過度的市場競爭將會使審計市場的競爭結構和手段變得過于復雜。審計機構和專業(yè)人員可能會通過不正當?shù)氖侄稳〉每蛻簦陲L險防范上作出不得已的讓步，其審計質量可想而知。另外，由于審計服務的質量難以確定，市場本身無法淘汰那些獨立性低、質量差的審計服務，造成審計行業(yè)混亂，這些深層次的審計本質現(xiàn)象都不能使得審計做到完全獨立。
2、從公司治理結構角度對審計獨立性缺失做出定位
眾所周知，注冊會計師作為財產(chǎn)所有者和經(jīng)營者博弈第三方，只有當委托人現(xiàn)實存在并對會計信息真實性有迫切需求時，審計人才有足夠的動力和壓力忠實履行委托人交付的義務而不至于出現(xiàn)什么問題。一旦委托人遠離企業(yè)或根本沒有明確的委托人，審計動力不足，質量可靠性可能會受到影響。我國大多數(shù)上市公司是國有企業(yè)改制而來，盡管已經(jīng)具備了某些市場經(jīng)濟條件下公司治理結構的嚴謹性，但距離完全市場經(jīng)濟條件下的公司治理結構的目標還相差甚遠，以公有制為主體的國有法人在股權結構中一股獨大，但這種持股單位均是上一級行政主管單位，沒有人格化的組織或個人來代為行使所有者職能，對公司經(jīng)營者的管理和約束缺乏一種內在的動力，而眾多的中小投資者用腳投票，只關注公司股價的短期效應。委托經(jīng)營權利的逐級下放使得委托方通過簽訂審計契約來監(jiān)督管理者的能力和機會也在逐級降低和減少?，F(xiàn)實的審計委托變成了被審計對象——公司管理當局，公司管理當局同時承擔了本應相互獨立的審計角色，角色重疊使得管理當局擁有審計費用支付標準和程序的直接控制權以及時間的控制權，更使得注冊會計師容易形成為被審計對象服務的錯誤觀念，導致審計合謀現(xiàn)象的發(fā)生。 會計論文網(wǎng) www.kuaijilunwen.com
三、提高審計業(yè)獨立性對策
1、健全公司治理結構、明確審計委托模式
完善的公司治理結構是維護審計市場獨立性的重要保障。目前國內，獨立董事制度只能作為完善公司治理結構和維護審計獨立性的一種輔助機制。筆者主張建立一種新型的審計委托模式，其功能是建立一種沖突性質的制約機制，由公司上市過程中的孿生機構--證券交易所作為審計委托人。在證券交易所下專設一個獨立的審計聘任委員會部門，受到證監(jiān)會等類似權利部門的委托、監(jiān)督和檢查，強制要求所有的上市公司和執(zhí)行并參與上市公司審計業(yè)務的會計師事務所登記并交納會費，維持該部門的運作。要求不同級別的上市公司，只能由不同級別的會計師事務所參加投標，同一級別的上市公司，幾個不同級別的會計師事務所均可審計時，優(yōu)先選擇級別高的會計師事務所；當有同級別的會計師事務所均可審計時，可采用抽簽或輪換制進行選擇。同時由審計聘任委員會負責審核審計收費的合理性，防止會計師事務所惡意削價競爭，從而導致降低審計質量；或防止會計師事務所在接受企業(yè)高額審計費后，喪失獨立性與上市公司合謀造假。如果會計師事務所和上市公司合謀造假，或者事務所沒有按時按質完成審計任務，可以取消事務所下次競標資格，并且要承擔法律責任；如果上市公司編制虛假的報表欺騙社會公眾，同樣要限制或取消招標資格，審計聘任委員會不再委托會計師事務所對其進行審計，由于自身的過錯使得審計報告沒有按時披露，不但會受到證監(jiān)會的處罰，而且還會影響到潛在的報表使用者對該公司的信賴度。
2、建立健全民事賠償機制，提高注冊會計師的社會責任感
前文已經(jīng)敘述審計市場監(jiān)管制度的不完善使得許多會計師事務所屢審屢犯，但目前我國大部分的事務所均是有限責任制，以不到百萬元的注冊資本從事數(shù)百萬、上千萬甚至上億元的審計業(yè)務，這種追究責任機制的不匹配，也會增加會計師事務所的違規(guī)機會?？梢钥紤]大力發(fā)展合伙制事務所，合伙制形成的追究連帶賠償機制，能更有效的激勵市場中各種制衡力量來約束注冊會計師行業(yè)行為，這是重建審計獨立誠信，避免審計合謀一種較為理想的制度基礎。而且合伙制的每個合伙人的相互監(jiān)督的內在動力和動機，降低了注冊會計師屈從于企業(yè)管理當局的壓力和誘惑的概率。但在大力推廣合伙制事務所同時，對合伙制事務所合伙人人數(shù)及合伙人年齡應加以嚴格控制。鑒于合伙制的賠償數(shù)額多，可以從各個方面規(guī)范職業(yè)責任保險法，推行注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險這一險種，強制要求會計師事務所購買責任保險，減輕事務所的賠償壓力。注冊會計師職業(yè)團體是職業(yè)道德的信譽載體，所以要使注冊會計師保持一種獨立的立場，并且在真正意義上以自己的財產(chǎn)、名譽獨立承擔責任。
3、完善相關法規(guī)，加大懲治力度
首先，建立健全有關注冊會計師行業(yè)民事責任的法律法規(guī)。鑒于目前我國的法律法規(guī)中有關注冊會計師行業(yè)民事責任的規(guī)定比較薄弱的現(xiàn)狀，當務之急應在相關法律法規(guī)中，進一步完善關于會計師事務所承擔民事賠償責任的規(guī)定；增加關于注冊會計師因過失提供有重大遺漏審計報告或出具虛假審計報告等應承擔民事責任的規(guī)定；盡快無保留地依法受理和審理各類證券市場民事侵權糾紛案件，取消對被起訴者及起訴者的過多限制；實際舉證責任倒置“原則”；建立股東集體訴訟制度。
其次，加強對違規(guī)行為的懲治力度。李樹華的一項研究表明，事務所在1995年、1996年會計年度審計質量和審計獨立性有了較大的提高，其重要原因之一是監(jiān)管機關加強了監(jiān)管和懲戒措施，切實處理了一批“害群之馬”。加大對違規(guī)事務所的處罰絕對必要，只有讓處罰力度大到產(chǎn)生足夠的威懾效果，使得事務所及注冊會計師的預期違規(guī)成本超過預期違規(guī)收益，才能從根本上杜絕違規(guī)行為，從而提高審計獨立性。
為此，在完善相關法規(guī)制度的同時，要加大對違規(guī)事務所及注冊會計師的民事處罰和刑事處罰力度，改變行政處罰長期主導地位的局面，使民事處罰成為最主要的懲治手段。
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