摘要 筆者認(rèn)為，現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)違規(guī)現(xiàn)象的普遍存在充分說(shuō)明我國(guó)目前對(duì)會(huì)計(jì)的規(guī)則意識(shí)和規(guī)則素養(yǎng)的認(rèn)識(shí)存在著一些問(wèn)題，培養(yǎng)遵守會(huì)計(jì)規(guī)則的規(guī)則意識(shí)和規(guī)則素養(yǎng)迫在眉睫，需要引起足夠的注意。
關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)；規(guī)則意識(shí)；規(guī)則素養(yǎng)
一、會(huì)計(jì)違規(guī)現(xiàn)象管窺
近年來(lái)，盡管輿論引導(dǎo)、媒體曝光、法規(guī)建設(shè)、行政執(zhí)法等措施多管齊下，但是會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)現(xiàn)象依然層出不窮，形勢(shì)不容樂(lè)觀。從美國(guó)的安然、施樂(lè)、默克、世通等大公司出現(xiàn)的會(huì)計(jì)舞弊，到國(guó)內(nèi)的四川紅光、瓊民源、鄭百文、大慶聯(lián)誼、銀廣廈等公司的重大會(huì)計(jì)造假，財(cái)政部、審計(jì)署以及各級(jí)紀(jì)律、監(jiān)察部門(mén)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年都能查出令人吃驚的違紀(jì)金額。據(jù)報(bào)道，2005年共有107家上市公司出現(xiàn)177起違規(guī)記錄；而2003年、2004年同期分別為56起和111起。2004年違規(guī)記錄比上年增長(zhǎng)1倍，2005年在此基礎(chǔ)上又增加6成。統(tǒng)計(jì)顯示，177起違規(guī)記錄，主要可以分為四類：第一類是信息披露違規(guī)；第二類是高管涉嫌犯罪；第三類是公司運(yùn)營(yíng)違法違規(guī)；第四類是違規(guī)擔(dān)保等其他事項(xiàng)。違規(guī)的類型及次數(shù)如表1所示：
這里信息披露違規(guī)所占比重最高，在177起違規(guī)記錄中有93起，所占比例高達(dá)52.54％。其中信息披露違規(guī)事項(xiàng)又分為定期報(bào)告信息披露虛假、定期報(bào)告信息披露延誤、定期報(bào)告信息披露遺漏、臨時(shí)公告信息披露延誤、臨時(shí)公告信息披露遺漏、信息披露違規(guī)、信息披露虛假、信息披露延誤、信息披露遺漏等項(xiàng)目。信息披露違規(guī)的類型及次數(shù)如表2所示：
以上資料顯示，在107家違規(guī)上市公司中，有多家上市公司存在多次違規(guī)記錄，其中*ST金荔的違規(guī)事由就有8項(xiàng)之多。另?yè)?jù)報(bào)道，在中國(guó)證監(jiān)會(huì)福建監(jiān)管局的巡回檢查中，中國(guó)武夷(000797)被查出存在大股東長(zhǎng)期占用巨額資金、公司治理不良、信息披露不規(guī)范和會(huì)計(jì)核算違反規(guī)定等4個(gè)大項(xiàng)、17個(gè)小項(xiàng)的違規(guī)行為。從這里不難看出，在各種違規(guī)中信息披露所占的比重最高，而信息披露違規(guī)又和會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)是密切相關(guān)的，甚至在很大程度上可以說(shuō)是會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)。盡管造成會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)的原因很復(fù)雜，也并不全都是會(huì)計(jì)人員的責(zé)任，但是從會(huì)計(jì)規(guī)則的視角來(lái)看，無(wú)疑違反了會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)則。
人們不禁要問(wèn)，上述會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)事實(shí)的產(chǎn)生是因?yàn)闆](méi)有會(huì)計(jì)規(guī)則還是不了解會(huì)計(jì)規(guī)則?通過(guò)分析，我們不難得出結(jié)論：會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)并不是有沒(méi)有會(huì)計(jì)規(guī)則和人們懂不懂會(huì)計(jì)規(guī)則的問(wèn)題，而是包括會(huì)計(jì)人員在內(nèi)的行動(dòng)者在披露會(huì)計(jì)信息時(shí)能夠在多大程度上愿意并且能夠自覺(jué)地遵守會(huì)計(jì)信息披露規(guī)則的問(wèn)題。說(shuō)到底，是一些人的會(huì)計(jì)規(guī)則意識(shí)淡漠或會(huì)計(jì)規(guī)則素養(yǎng)低下的問(wèn)題。
二、會(huì)計(jì)規(guī)則、規(guī)則意識(shí)和規(guī)則素養(yǎng)
什么是會(huì)計(jì)規(guī)則?會(huì)計(jì)規(guī)則是存在于會(huì)計(jì)領(lǐng)域并用于規(guī)范會(huì)計(jì)工作人員行為的規(guī)則。會(huì)計(jì)規(guī)則是一種可以用正當(dāng)與否的角度來(lái)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)工作行為的規(guī)范性命題?；蛘呤桥袛鄷?huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)工作中的行為是否正當(dāng)?shù)囊?guī)范體系。首先，會(huì)計(jì)規(guī)則是一個(gè)有關(guān)會(huì)計(jì)人員行為應(yīng)當(dāng)與否的命題。例如，“任何單位和個(gè)人不得偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿及其他會(huì)計(jì)資料，不得提供虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”就是一條對(duì)會(huì)計(jì)人員的行為提出的要求。其次，會(huì)計(jì)規(guī)則是會(huì)計(jì)人員共同遵守的社會(huì)規(guī)定。即甲是否遵守規(guī)則的行為需要由別人來(lái)判斷或承認(rèn)，只靠甲是無(wú)法證明自己是否遵守了規(guī)則的。顯然，會(huì)計(jì)規(guī)則只能在有人群的地方存在并得到共同的遵守，它是一種社會(huì)規(guī)則。在魯濱遜的一人社會(huì)里就不存在遵守社會(huì)規(guī)則和規(guī)則意識(shí)的問(wèn)題。再次。規(guī)則是一個(gè)規(guī)范性命題。從字面上看規(guī)則大都包含“應(yīng)當(dāng)”、“允許”、“不準(zhǔn)”、“不得”、“禁止”等規(guī)范性的詞語(yǔ)，顯然規(guī)則不是對(duì)一個(gè)客觀事實(shí)的肯定或否定，而是對(duì)人們的某種行為的肯定或否定。最后，規(guī)則是一個(gè)可以用“正當(dāng)與否”加以評(píng)價(jià)的價(jià)值判斷，是規(guī)范性命題而非描述性命題。描述性命題涉及的是“是不是”的問(wèn)題，即是一個(gè)事實(shí)判斷問(wèn)題，而規(guī)范性命題涉及的是“正當(dāng)不正當(dāng)”、“應(yīng)該不應(yīng)該”甚至是“善與惡”的問(wèn)題，即是一個(gè)價(jià)值判斷問(wèn)題?？傊?guī)則是一種可以用正當(dāng)與否的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)的有關(guān)人的行為的普遍的規(guī)范性命題。 什么是會(huì)計(jì)的規(guī)則意識(shí)和規(guī)則素養(yǎng)?會(huì)計(jì)的規(guī)則意識(shí)和規(guī)則素養(yǎng)是指會(huì)計(jì)人員了解和掌握會(huì)計(jì)規(guī)則以及自覺(jué)遵循會(huì)計(jì)規(guī)則的意識(shí)和素養(yǎng)，特別是在沒(méi)有強(qiáng)制性力量阻止違反會(huì)計(jì)規(guī)則的時(shí)候，也能夠遵守規(guī)則的意識(shí)和素養(yǎng)。當(dāng)然對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則的了解是會(huì)計(jì)規(guī)則意識(shí)得以樹(shù)立的重要前提。與現(xiàn)代會(huì)計(jì)相聯(lián)系的會(huì)計(jì)規(guī)則已經(jīng)演化為一系列相當(dāng)復(fù)雜的體系。只有經(jīng)過(guò)學(xué)習(xí)，才能了解和掌握會(huì)計(jì)規(guī)則。了解和掌握會(huì)計(jì)規(guī)則，從某種意義上說(shuō)就意味著掌握了會(huì)計(jì)專業(yè)的知識(shí)和技能。然而，會(huì)計(jì)規(guī)則意識(shí)還不僅僅局限于需要了解會(huì)計(jì)規(guī)則，或者說(shuō)是對(duì)于會(huì)計(jì)規(guī)則知識(shí)和技能的了解和掌握，更重要的是要有自覺(jué)遵守會(huì)計(jì)規(guī)則的愿望，或者是對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則的敬畏。顯然，從會(huì)計(jì)規(guī)則意識(shí)的角度來(lái)講，會(huì)計(jì)人員遵守會(huì)計(jì)規(guī)則的主觀能動(dòng)性是非常重要的。從會(huì)計(jì)人員個(gè)人的角度來(lái)說(shuō)，每個(gè)會(huì)計(jì)人員都需要通過(guò)努力學(xué)習(xí)和實(shí)踐來(lái)培養(yǎng)自己的會(huì)計(jì)規(guī)則意識(shí)，提高自己的規(guī)則素養(yǎng)。
三、培養(yǎng)會(huì)計(jì)規(guī)則意識(shí)和提高會(huì)計(jì)規(guī)則素養(yǎng)
人類社會(huì)發(fā)展史說(shuō)明：人們不僅僅要追求目標(biāo)，而且要在一定的規(guī)則約束下去追求目標(biāo)。人類需要在規(guī)則的引導(dǎo)下過(guò)一種秩序化的生活。因此，在沒(méi)有規(guī)則的地方，人們就要建立規(guī)則，在沒(méi)有秩序的地方，人們就要建立秩序。古人說(shuō)，“無(wú)規(guī)矩不成方圓”，講的就是建立規(guī)則的必要性。這里比建立規(guī)則更重要的是規(guī)則意識(shí)的樹(shù)立和規(guī)則素養(yǎng)的培養(yǎng)。亞里士多德說(shuō)過(guò)：如果公民沒(méi)有守規(guī)則的習(xí)慣，如果他們沒(méi)有受過(guò)守秩序的精神教育，任何最有用的法律都無(wú)濟(jì)于事。只有當(dāng)這種意識(shí)和修養(yǎng)到達(dá)一定的程度，人們遵循規(guī)則才能成為一種習(xí)慣，外在的規(guī)則才能成為一個(gè)人內(nèi)在的行為準(zhǔn)則，“畫(huà)地為牢”才可能成為現(xiàn)實(shí)。因而當(dāng)他遵守規(guī)則的時(shí)候，他才不會(huì)感受到一種外部力量的強(qiáng)制和制約?！坝幸粔K私人果園，主人如果要防止牛、羊等動(dòng)物進(jìn)去吃果子的話，必須把果園的籬笆扎得牢牢的。但是，如果僅僅是為了防止鄰居、路人或其他人進(jìn)入這塊果園的話，一般來(lái)說(shuō)他只需要掛一塊牌子‘私人果園，非請(qǐng)莫入’就可以了。對(duì)于愿意遵守不得侵犯他人財(cái)產(chǎn)這條規(guī)則的人來(lái)說(shuō)，一個(gè)具有特定意義的符號(hào)就足夠讓他知道什么是該做的、什么是不該做的，而不需要一種物理的障礙，使得他的某種邏輯上可能的行動(dòng)成為物理上不可能的事情”。顯然，這里不僅僅涉及有沒(méi)有規(guī)則的問(wèn)題，而且涉及有沒(méi)有遵守規(guī)則的意識(shí)和素養(yǎng)問(wèn)題。這正是有規(guī)則意識(shí)和無(wú)規(guī)則意識(shí)、有規(guī)則素養(yǎng)和無(wú)規(guī)則素養(yǎng)的區(qū)別所在，或者說(shuō)是人與牛羊的區(qū)別所在。
通常我們把會(huì)計(jì)違規(guī)的原因歸結(jié)為會(huì)計(jì)人員的“會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)素質(zhì)不高”，大致的意思是說(shuō)缺乏有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)則方面的知識(shí)。當(dāng)然，對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則知識(shí)本身缺乏了解和掌握是會(huì)計(jì)違規(guī)的原因，但這只能看作違反會(huì)計(jì)規(guī)則的部分原因。因?yàn)槿藗兛吹降臅?huì)計(jì)違規(guī)的許多事實(shí)證明。會(huì)計(jì)違規(guī)的根本原因并不是因?yàn)椴涣私鈺?huì)計(jì)規(guī)則，也不是會(huì)計(jì)工作中的疏忽大意，而是漠視會(huì)計(jì)規(guī)則，甚至漠視法規(guī)法紀(jì)刻意而為的。顯然，這里重要的不僅是知道會(huì)計(jì)規(guī)則，更重要的是具有愿意遵守會(huì)計(jì)規(guī)則的規(guī)則意識(shí)和自覺(jué)地遵守會(huì)計(jì)規(guī)則的規(guī)則素養(yǎng)。特別是在沒(méi)有外在強(qiáng)制性力量來(lái)阻止違反會(huì)計(jì)規(guī)則的時(shí)候，也能夠遵守規(guī)則或者至少不違反規(guī)則。會(huì)計(jì)規(guī)則意識(shí)和規(guī)則素養(yǎng)還不僅僅表現(xiàn)為會(huì)計(jì)人員遵循會(huì)計(jì)規(guī)則本身，還表現(xiàn)為遵循會(huì)計(jì)規(guī)則的自覺(jué)意識(shí)和修養(yǎng)。同時(shí)，也只有當(dāng)一個(gè)會(huì)計(jì)人員具有自覺(jué)遵守會(huì)計(jì)規(guī)則的意識(shí)和素養(yǎng)時(shí)，他才會(huì)努力準(zhǔn)確地、完整地詮釋會(huì)計(jì)規(guī)則的含義，不僅根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則的條文，而且根據(jù)規(guī)則的精神實(shí)質(zhì)來(lái)決定特定的情境之下如何準(zhǔn)確地解釋和執(zhí)行這條會(huì)計(jì)規(guī)則，即所謂的會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。只有當(dāng)會(huì)計(jì)人員樹(shù)立起會(huì)計(jì)規(guī)則意識(shí)和提高了會(huì)計(jì)規(guī)則素養(yǎng)，特別是樹(shù)立起了會(huì)計(jì)道德規(guī)則意識(shí)和培養(yǎng)出了會(huì)計(jì)道德規(guī)則素養(yǎng)，即把一部分外在的會(huì)計(jì)規(guī)則內(nèi)化為會(huì)計(jì)道德規(guī)則并且意識(shí)到自己如果違反該會(huì)計(jì)規(guī)則的話，才會(huì)因此產(chǎn)生內(nèi)疚感、羞恥感甚至是犯罪感。而這種內(nèi)疚、羞恥和犯罪的感覺(jué)甚至比任何外在的懲罰都更能使人痛苦。只有培養(yǎng)起了會(huì)計(jì)規(guī)則意識(shí)和會(huì)計(jì)規(guī)則素養(yǎng)，才能從根本上阻止或預(yù)防會(huì)計(jì)違規(guī)。這正是我們強(qiáng)調(diào)樹(shù)立會(huì)計(jì)規(guī)則意識(shí)和培養(yǎng)會(huì)計(jì)規(guī)則素養(yǎng)的價(jià)值所在，也是本文為什么強(qiáng)調(diào)培養(yǎng)會(huì)計(jì)規(guī)則意識(shí)和會(huì)計(jì)規(guī)則素養(yǎng)，特別是培養(yǎng)會(huì)計(jì)道德規(guī)則意識(shí)的原因所在。會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)現(xiàn)象背后的深層問(wèn)題并不僅僅在于有沒(méi)有會(huì)計(jì)規(guī)則或會(huì)計(jì)人員了解和掌握了多少關(guān)于會(huì)計(jì)規(guī)則的知識(shí)，更重要的是會(huì)計(jì)人員在多大程度上愿意并且能夠自覺(jué)地遵守會(huì)計(jì)規(guī)則。因此，我們不僅需要了解和掌握關(guān)于會(huì)計(jì)規(guī)則的知識(shí)，更需要培養(yǎng)自覺(jué)遵循會(huì)計(jì)規(guī)則的意識(shí)和素養(yǎng)。我們完全有理由相信：當(dāng)全體公民的包括會(huì)計(jì)規(guī)則在內(nèi)的規(guī)則意識(shí)和規(guī)則素養(yǎng)普遍得到提高之日，就是會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)現(xiàn)象減少或者杜絕之時(shí)。因此。提出會(huì)計(jì)規(guī)則意識(shí)和素養(yǎng)問(wèn)題并在全社會(huì)樹(shù)立和培養(yǎng)會(huì)計(jì)規(guī)則意識(shí)和會(huì)計(jì)規(guī)則素養(yǎng)，對(duì)于減少或杜絕會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)現(xiàn)象的發(fā)生，對(duì)于限制會(huì)計(jì)人員或企業(yè)管理人員的恣意妄為。對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，對(duì)于深化會(huì)計(jì)改革乃至實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平都具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。
