摘要 文章通過對會計人員之間遵守會計規(guī)范的博弈分析，指出依靠管理機制建設可以保證會計人員嚴格遵守會計規(guī)范。同時借助“會計規(guī)范遵守指標”、“會計規(guī)范遵守績效”等概念，分析了該激勵機制與約束機制的辯證關系，提出了以遵守會計規(guī)范為目標的激勵約束機制的主要內容。
關鍵詞 會計規(guī)范：博弈：機制
從理論上講，會計人員必須保證每一筆財務收支都要遵守會計規(guī)范。這里的會計規(guī)范是廣義的，包括有關財會工作的法律、法規(guī)、準則、通則、規(guī)則等等。而從組織管理的視角分析，組織內部是否對會計人員采取了有效、科學與人性化的會計管理，是保證其遵守會計規(guī)范的關鍵。特別是如何保證他們均能同等程度地理解、掌握和執(zhí)行會計規(guī)范，是衡量一個組織會計管理水平的一個難點。實踐中，常在核算人員之間、審核人員之間、稽核人員之間及相互之間就同一項目執(zhí)行不同的標準引發(fā)爭議，并造成外部人員的誤解乃至從中牟利。因此，基于博弈理論，分析會計人員在遵守會計規(guī)范中的博弈狀況，可完善組織內部激勵約束機制。以建立起科學有效的內部管理制度。實現(xiàn)會計人員遵守會計規(guī)范的目標。
一、會計人員遵守會計規(guī)范的博弈分析
假設有兩個會計A與B，按照博弈理論，A與B相互之間就是否遵守會計規(guī)范展開了動態(tài)博弈，特別是機會主義的存在。更加劇了這種博弈的復雜性。
(一)會計人員遵守會計規(guī)范的合作博弈分析
博弈論認為，博弈雙方遵循以個體利益最大為目標的個體理性，在博弈中都有一個優(yōu)勢策略。但作為組織內部一個確定的工作崗位上的會計人員，既要遵循以個體利益最大為目標的“個體理性”，還存在追求其所在組織的利益最大化的“集體理性”。當然，追求組織利益最大化并非博弈各方的根本目的。但是，從組織管理的角度看，如果采取相應的獎懲措施。使各方采取符合集體利益最大化而不符合個體利益最大化的行為時。能得到相應的補償，并同時增加不遵守規(guī)范一方的成本，就可使博弈各方均按照集體理性決策，即形成合作博弈。如表1所示。如果增加不遵守規(guī)范一方的成本。補償遵守規(guī)范一方的得益。例如組織對個體(不遵守規(guī)范。不遵守規(guī)范)的行為各懲罰1個單位的得益。一方選擇不遵守規(guī)范、一方選擇遵守規(guī)范時，懲罰不遵守規(guī)范方4個單位的得益，并補償遵守規(guī)范方6個單位的得益。這樣，優(yōu)勢策略均衡(遵守規(guī)范，遵守規(guī)范)，均衡得益為(8，8)，如此，既達到了A、B自身利益的最大化，同時又實現(xiàn)了組織利益的最大化。
(二)會計人員遵守會計規(guī)范的進化博弈分析
上述合作博弈，是以會計人員的完全理性——理性意識、分析推理能力、識別判斷能力與準確行為能力等的完美性要求為基礎的，但人們的理性是有局限的。所以。進化博弈論認為，有限理性的個體在重復博弈中，通過不斷調整策略，最終可以達到一種動態(tài)平衡。如表2所示，如果A、B雙方都選擇不遵守規(guī)范。則沒有獲得利益的機會：如果有一方選擇遵守規(guī)范，那么獲得利益的機會為m，0.5 根據(jù)上述假設，首先，P—z>m—z成立。那么，第一，如果m—z<0，即m0，即m>z，但P－z<1－m仍然成立。則P－1+m0，同時P—z>1－m，雙方都選擇遵守規(guī)范是唯一的純策略納什均衡。都選擇遵守規(guī)范對A、B來說均為上策。所以。該博弈說明除了遵守規(guī)范與否在獲得利益機會方面的差異以外，遵守規(guī)范的成本代價大小也是決定是否選擇遵守規(guī)范的關鍵因素。
誠然，影響會計人員遵守規(guī)范的因素很多，但是上述博弈分析則清楚地表明：通過引入一定的補償和懲罰措施，可以使會計人員之間的非合作的規(guī)范遵守博弈。轉變?yōu)楹献鞯囊?guī)范遵守博弈；而且，進化博弈更進一步顯示了只要選擇和調整恰當?shù)腜、m和z，就可以保證規(guī)范遵守的順利進行。具體言之，即用低的成本z去創(chuàng)造更多的發(fā)展機會P與m。就可促使更多的會計人員嚴格遵守會計規(guī)范。但是，如果m＜z，即遵守規(guī)范的成本過大，必然導致規(guī)范遵守無法繼續(xù)進行。同時，加大P—z或減小1-m，即增加遵守規(guī)范者的收益，就可以減少不遵守規(guī)范成員的比例?？傊?，通過加強對會計人員的內部管理制度建設，增大遵守規(guī)范的會計人員的收益，增加不遵守者的風險并減少其收益，就是該博弈分析得出的基本結論。
二、完善以遵守會計規(guī)范為目標的激勵約束機制
從組織內部管理視角分析。所謂激勵就是激發(fā)鼓勵，是持續(xù)地調動會計人員的積極性的行為和過程；所謂約束就是制約和限制，以使會計人員的行為不超出必要的界限。所以，以遵守會計規(guī)范為目標的激勵約束機制，就是關于激勵和約束會計人員的職業(yè)行為，以使其遵守會計規(guī)范的一系列制度安排。
從理論上講，激勵機制和約束機制的搭配結果可以分為如下四種情況，如圖1所示：一是激勵和約束都不足；二是激勵不足。約束充分；三是激勵充分。約束不足；四是激勵和約束都很充分。當激勵和約束都不足時，人們無法從激勵中得到足夠多的收益。就會轉而從約束不足中尋求收益；當激勵不足、約束充分時，人們就不會努力工作；在激勵充分、約束不足時，人們會適當減少從約束不足中獲利的沖動；在激勵和約束都很充分時，會計人員的行為才是符合會計規(guī)范要求的。盡管缺乏詳細的調查數(shù)據(jù)。但從筆者對若干部門的了解和多年的實踐看，多數(shù)組織對會計人員的激勵與約束機制都不同程度地存在激勵不足或約束不足或二者均不足。本來激勵與約束是緊密聯(lián)系的一個整體，任何激勵都應當建立在約束的基礎之上，反之，任何約束都需要激勵的配合。即沒有激勵的約束與沒有約束的激勵，都是危險的。同時還要特別強調的是，對應該約束的不約束，就是對該激勵者的懲罰。對應該激勵的不激勵，就是對該約束者的縱容。也正如上述博弈分析中所說，不增加不遵守規(guī)范者的成本、增大遵守規(guī)范者的得益?；蛘{整P、m和z，就無法達成均衡。也就難以實現(xiàn)對會計規(guī)范的遵守。所以。對會計人員激勵約束機制的建立與完善，必須充分認識和把握激勵機制與約束機制二者的辯證關系。
任何組織都在一定程度上建立起了相應的激勵約束機制。只不過現(xiàn)有機制對會計人員遵守會計規(guī)范的激勵力與不得違反會計規(guī)范的約束力有限而已。但是，可以以此為基礎，加以現(xiàn)代化轉型與改造，形成以遵守會計規(guī)范為目標的組織內部的會計人員激勵約束機制，以激勵人們遵守會計規(guī)范。約束人們不得違反會計規(guī)范。為此，提出如圖2所示的組織內部激勵約束機制示意圖。
需要解釋說明的是：
首先，該激勵約束機制與組織內部的其它管理制度緊密相聯(lián)。如定編定崗、人才規(guī)劃等等。一起構成組織內部的人員管理體系。特別是激勵約束機制要以績效目標的設定、績效的考核等績效管理為前提和基礎。故在示意圖中以虛線表示。
其次，提出“會計規(guī)范遵守指標”的概念，并在設定會計各工作崗位的績效標準時增加該指標。由于績效標準是針對工作崗位設定的，所以。在對組織各崗位進行工作分析和評價時，會計崗位的規(guī)范標準應作為重點內容確定。
再次，提出“會計規(guī)范遵守績效”的概念，即會計人員遵守會計規(guī)范的行為與結果，并以此考核會計人員遵守會計規(guī)范的情況。在具體操作中，主管與會計人員可在考核期初一起商定遵守會計規(guī)范的績效目標，期末對此進行考核，以確定每個會計的規(guī)范遵守績效。
最后，將會計規(guī)范遵守績效的考核結果與每個人的薪酬福利、職級和職稱晉升、教育培訓、精神獎勵、管理參與等激勵約束機制相結合。這是激勵約束機制的核心點。這包括：一是薪酬福利制度，把每個員工的短期和長期物質利益與其規(guī)范遵守績效相連接。二是晉升制度。借助職業(yè)發(fā)展來激勵約束員工遵守會計規(guī)范。三是培訓制度。按會計規(guī)范遵守績效。組織安排其在組織內部或外部深造培養(yǎng)，或進修補課。四是參與管理制度。即讓員工參加組織的決策過程及各級管理工作，讓員工與高管處于平等的地位研究和討論組織中的重大問題，讓他們感到上級主管的信任，體驗出自己的利益與組織發(fā)展密切相關而產(chǎn)生強烈的責任感，同時，也給人一種成就感，起到相應的激勵作用。五是精神獎勵，即對會計規(guī)范遵守績效達到一定目標者給予一定的名譽、榮譽獎勵。需要特別指出的是。在制度具體設計時。必須有對那些完不成會計規(guī)范遵守指標的員工，按其績效進行相應的扣減薪酬福利、降級降職、待崗培訓乃至淘汰的規(guī)定。并嚴格執(zhí)行。當然，這些制度可以單獨使用，也可以混合使用。要視每個組織的具體情況靈活掌握。
