[摘要]隨著全球經(jīng)濟發(fā)展的日新月異，各方市場的活躍多變，歷史成本原則不斷受到非議。西方學(xué)者應(yīng)時提出了現(xiàn)時脫手價格會計，并被各界推崇。本文介紹了現(xiàn)時脫手會計的概念、特征及運用，并對其進(jìn)行了分析和評價，最后論述了現(xiàn)時脫手會計在我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則變革中的應(yīng)用。
[關(guān)鍵詞]現(xiàn)時脫手價格會計；新會計準(zhǔn)則；變革
一、西方現(xiàn)時脫手價格會計的概念與特征
(一)西方現(xiàn)時脫手價格會計的概念
現(xiàn)時脫手的概念是由K麥克尼爾提出，R.R斯特林和澳大利亞著名會計學(xué)家錢伯斯對其作了發(fā)展。現(xiàn)時脫手價格是指資產(chǎn)被出售或債務(wù)被重新籌集所對應(yīng)的現(xiàn)金數(shù)。一般認(rèn)為它包括兩個價格：現(xiàn)時脫手價格和預(yù)期脫手價格?，F(xiàn)時脫手價格表示銷售資產(chǎn)所得的一定量的現(xiàn)金或現(xiàn)時債務(wù)所需的一定量的現(xiàn)金，它通常是指正常銷售價格，即與一定條件下的賣出價格一致，而不是企業(yè)清算時忍痛拋出的清算價格。預(yù)期脫手價格指以當(dāng)時的賣出價格來調(diào)整將來的賣出價格，一般與凈變現(xiàn)價值互替，亦稱“可實現(xiàn)凈值”。
錢伯斯將現(xiàn)時脫手價格進(jìn)一步解釋為“現(xiàn)時現(xiàn)金等值”。其含義首先是，現(xiàn)時現(xiàn)金等值關(guān)系到企業(yè)的決策，因為10年前的價格與決策不相關(guān)，20年后的價格又具有不確定性。所以只有現(xiàn)時現(xiàn)金等值價格才最具決策性。其次，由于為了選擇購買、持有或銷售，對財務(wù)屬性所進(jìn)行的每個計量都是在某個時點，并根據(jù)當(dāng)時狀況和使用當(dāng)時貨幣單位的度量，而銷售價格又能代表以現(xiàn)金進(jìn)入市場的能力。所以現(xiàn)時現(xiàn)金等值可以被描述為某一時點與市場中未來行為的決策有相關(guān)性的持有商品的銷售價格或可實現(xiàn)價格。
在現(xiàn)時脫手價格法下。所有資產(chǎn)和負(fù)債都要按照它的凈變化價值進(jìn)行重估。
凈變現(xiàn)價值=市場價格-預(yù)計銷售費用
如果凈變現(xiàn)價值不能由市場獲得，有兩種方法可以采用，一是利用特殊銷售價格指數(shù)確定；二是利用經(jīng)營者的估計數(shù)確定。
(二)西方現(xiàn)時脫手價格的特征
1、現(xiàn)時脫手價格會計否定了傳統(tǒng)歷史成本計價原則。使用現(xiàn)時脫手價格計價不僅銷售產(chǎn)品按現(xiàn)時銷售價格計價，而且生產(chǎn)經(jīng)營中使用的廠房設(shè)備也按現(xiàn)時銷售價格計價。
2、現(xiàn)時脫手價格否定了收入確認(rèn)和實現(xiàn)原則?，F(xiàn)時脫手價格計價下，是分期收款還是預(yù)收貨款的銷售均以售價立即確認(rèn)收入，連庫存未售的商品也按現(xiàn)時價格計算。
3、現(xiàn)時脫手價格否定了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。在會計處理上對資產(chǎn)未銷售就確認(rèn)其價值實現(xiàn)，把企業(yè)資產(chǎn)都假定在清算狀態(tài)下變現(xiàn)，這些就否定了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。
4、降低了收入與費用配比程度?，F(xiàn)時脫手價格計價下，確定收入不是收入與費用的配比實現(xiàn)，而是通過年末確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動得出的。
本期收益=年末凈資產(chǎn)-年初凈資產(chǎn)
5、現(xiàn)時脫手價格下出現(xiàn)了持有損益。采用現(xiàn)時脫手價格，通過重置成本的變化來計算持有損益。當(dāng)資產(chǎn)處置時由于重置價格的變化而產(chǎn)生已實現(xiàn)的持有損益。當(dāng)繼續(xù)持有該資產(chǎn)時因為同樣的原因會產(chǎn)生未實現(xiàn)的持有損益。
二、西方現(xiàn)時脫手價格會計的評價
現(xiàn)時脫手價格會計受到眾多學(xué)者的關(guān)注，必然有它的優(yōu)勢。現(xiàn)時脫手會計的優(yōu)點如下：
(一)現(xiàn)時脫手價格會計能夠為決策者提供相關(guān)信息
其提供的現(xiàn)時脫手價格信息和資本化信息為企業(yè)在選擇銷售資產(chǎn)和繼續(xù)使用資產(chǎn)中對機會成本的度量提供了可能。
(二)現(xiàn)時脫手價格會計是評價經(jīng)營者受托責(zé)任的有力工具
現(xiàn)時脫手價格為評價公司財務(wù)結(jié)構(gòu)的合理性和資產(chǎn)的流動性提供了必要的信息。
(三)現(xiàn)時脫手價格會計避免了過多的人為主觀因素
如現(xiàn)時脫手價格會計下某一年度的折舊費用就是期初和期末的資產(chǎn)現(xiàn)時脫手價格之間的差額，不需要基于資產(chǎn)的估計使用年限進(jìn)行主觀的成本分配。
然而?，F(xiàn)時脫手價格會計也有其不足之處：首先，現(xiàn)時脫手價格會計以存在確定的市場為基礎(chǔ)，但對于專用、定制的且沒用什么用途或沒有其他用途的廠房和設(shè)備而言，采用現(xiàn)時脫手價格意義不大。其次，現(xiàn)時脫手價格體系以清算假設(shè)為基礎(chǔ)，與現(xiàn)行的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)，對于企業(yè)想繼續(xù)使用的資產(chǎn)來講，現(xiàn)時脫手價格是不相關(guān)的。再次，用現(xiàn)時脫手價格計量某些資產(chǎn)和負(fù)債時，與這些資產(chǎn)和負(fù)債要用合同或協(xié)議價格受償或履行是矛盾的。
三、西方現(xiàn)行脫手價格會計在我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則變革中的應(yīng)用
我國財政部于2006年2月頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則，在多方位采用公允價值計量基礎(chǔ)和國際會計準(zhǔn)則趨同的趨勢下，部分的采用了現(xiàn)時脫手價格會計中的現(xiàn)時銷售價格和可實現(xiàn)利得的概念。涉及到了以下幾個方面：(一)投資性房地產(chǎn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》指出“采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不對其計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益”。
新準(zhǔn)則中投資性房地產(chǎn)的計價滿足了現(xiàn)時脫手價格的條件，即在活躍市場上正常出售的銷售價格。對于該項房地產(chǎn)資產(chǎn)不計提折舊，以公允價值變動損益來反映其持有損益的變化。如此處理的好處是：首先，避免因入賬時間不同而造成的計價不一致，能夠隨時反映資產(chǎn)的真實價值。其次，在房地產(chǎn)市場持續(xù)升溫的環(huán)境下，避免了企業(yè)一面不斷計提折舊減少資產(chǎn)賬面價值，而資產(chǎn)的市場價格不斷上升的矛盾局面。最后，由于該項房地產(chǎn)的投資性質(zhì)，采用現(xiàn)時價值更有利于經(jīng)營者在出售與繼續(xù)持有的選擇中作出決策。
(二)交易性金融資產(chǎn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定“交易性金融資產(chǎn)”必須以公允價值入賬，獲得時發(fā)生的交易費用計入當(dāng)期損益。后續(xù)計量也采用公允價值，并規(guī)定每個工作日或每周要估值一次，并反映其價值變動。公允價值發(fā)生變動的差額一律計入“公允價值變動損益?！贝幹没虺鍪圻@項金融資產(chǎn)時，再將“公允價值變動損益”的余額計入“投資收益”科目。
這項規(guī)定體現(xiàn)了交易性金融資產(chǎn)的特點。交易性金融資產(chǎn)主要指企業(yè)為了短線投機持有的金融資產(chǎn)。此類金融市場存在而活躍，正適合采用現(xiàn)時銷售價格來計價。將金融資產(chǎn)的持有損益計入當(dāng)期利潤，能協(xié)調(diào)經(jīng)營者的行為。同時，企業(yè)大多使用閑置資金來運作交易性金融資產(chǎn)，采用現(xiàn)時銷售價格能有效地對相關(guān)的機會成本進(jìn)行計量，最后正確評價經(jīng)營者的決策行為。
(三)可供出售金融資產(chǎn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)的入賬價值為實際交易成本取得時的公允價值加上相關(guān)交易費用。其后續(xù)計量以公允價值為基礎(chǔ)。資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價值變動的差額(除外幣匯兌損益計入當(dāng)期損益外)計入所有者權(quán)益科目“資本公積——其他資本公積”。這項累計損失一直在所有者權(quán)益中掛賬，直到該資產(chǎn)出現(xiàn)減值或終止確認(rèn)(如出售)時，才將其從資本公積中轉(zhuǎn)出，計入投資收益。
可供出售的金融資產(chǎn)入賬價值不是公允價值，但后續(xù)計量采用了公允價值。這也是因為該項資產(chǎn)企業(yè)最終要將其變?yōu)橐袁F(xiàn)金進(jìn)入市場的能力，只是時機尚不確定。即企業(yè)對該項資產(chǎn)持長線觀望的態(tài)度。
新準(zhǔn)則中涉及到現(xiàn)時銷售價格的還有采用公允價值模式計量的衍生金融工具、套期保值業(yè)務(wù)等。
