【摘要】 函證程序是司法會計鑒定中重要的鑒定程序，但由于司法會計標(biāo)準(zhǔn)的缺失，實踐中大多數(shù)函證程序繼續(xù)沿用報表審計的操作模式，影響了鑒定結(jié)論的真實性，客觀上需要對函證進(jìn)行流程再造。筆者主張結(jié)合鑒定的訴訟活動屬性，適用各部門訴訟法，以司法調(diào)查名義控制函證的發(fā)出與收回，提高函證的程序價值。
【關(guān)鍵詞】 司法會計鑒定；函證程序；流程再造
在司法實踐中的大量案件尤其是民商事案件的司法會計鑒定中，函證程序廣泛應(yīng)用于與涉案單位某一財務(wù)會計事實有關(guān)的日常經(jīng)營的往來賬項、投融資事實、債權(quán)債務(wù)事實等等的查證，函證對象既涉及個人又涉及企業(yè)、單位及其他組織。通過該程序獲取的鑒定證據(jù)呈現(xiàn)量多、面廣的特點。司法會計鑒定下函證程序的法律依據(jù)是《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》第1312號的規(guī)定：函證是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露的項目信息，通過來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。由于司法會計標(biāo)準(zhǔn)的缺失，實踐中大多函證程序繼續(xù)沿用報表審計的操作模式，沒有考慮鑒定發(fā)生在訴訟過程中，是一種訴訟活動的特殊性。程序效果低下，程序模式需要改造，程序價值亟待挖掘。
一、現(xiàn)行函證程序模式的困惑
現(xiàn)行函證程序依據(jù)的是審計準(zhǔn)則的規(guī)定，所設(shè)計的函證程序基礎(chǔ)是針對會計報表審計。因函證程序獲得的證據(jù)系外部證據(jù)，一般地講，外部證據(jù)的客觀性好于內(nèi)部證據(jù)，并且可以同內(nèi)部證據(jù)相印證，因此，審計準(zhǔn)則將函證作為重要的程序制度給予了高度的重視，在理論上是科學(xué)、必要的。但在司法會計實踐中，函證程序價值困惑比報表審計更加凸顯，表現(xiàn)在以下幾個方面：
?。ㄒ唬┗睾蔬^低甚至為零，導(dǎo)致肯定式函證無結(jié)果或否定式函證結(jié)果不可信
回函率低的原因是：函證程序的法律依據(jù)是由中注協(xié)制定、財政部頒布的，相當(dāng)于部門規(guī)章的審計準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則僅僅規(guī)定了被函證對象的協(xié)助與配合的義務(wù)，而沒有規(guī)定違反義務(wù)的法律責(zé)任，更沒有賦予會計師事務(wù)所對不回函行為的制裁權(quán)。由于被函證對象選擇回函在人、財、物上的較大花費與選擇不回函不受任何追究的博弈格局，使得回函的法定義務(wù)在事實上落空了。尤其是司法會計中的函證，被詢證方因為顧慮回函會留下證據(jù)而卷入紛爭，不回函成為普遍的態(tài)度和選擇。
（二）僅以收到的回函認(rèn)定交易事實，對未收到的回函或有重大遺漏的詢證函，未能執(zhí)行必要的替代程序
證據(jù)學(xué)上有“孤證不能證明事實”的理論，即使收到回函，還需與其他證據(jù)如合同、發(fā)票或發(fā)貨單等核對一致方能認(rèn)定交易事實。
還有未回函的應(yīng)收賬款，未取得海關(guān)報關(guān)單、運單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部財務(wù)會計處理證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款的發(fā)生額或余額也是不扎實的。
（三）在函證發(fā)送和回收控制上的問題
未能對傳真過來的確認(rèn)函進(jìn)行證實或允許被鑒定單位自己發(fā)送并回收詢證函。給被鑒定單位的舞弊提供了機(jī)會，降低了程序價值。這在報表審計中的教訓(xùn)都是不勝枚舉的，如普華永道會計師事務(wù)所對G外高橋2006年的糾紛及中天勤會計師事務(wù)所對銀廣廈的審計失敗等都出在函證的控制問題上。
?。ㄋ模┫蜚y行等金融機(jī)構(gòu)函證，雖回函有保證，但每件200元的收費使得函證程序?qū)嵤┏杀具^高
實踐中，鑒定人員普遍降低了函證的抽樣樣本量，加大了抽樣風(fēng)險，影響了鑒定結(jié)論的真實性。
二、司法會計中函證程序的訴訟本質(zhì)
司法會計中的函證涉及未決案件的會計法律事實，函證是鑒定機(jī)構(gòu)及其指定鑒定人獲取鑒定證據(jù)，確認(rèn)司法會計事實的重要方法和手段之一。關(guān)于鑒定機(jī)構(gòu)及其指定鑒定人有無司法調(diào)查權(quán)，在理論及實踐上皆有異議，筆者持專門性鑒定范圍內(nèi)有限司法調(diào)查權(quán)的肯定意見。
?。ㄒ唬姆ɡ砩峡?
司法機(jī)關(guān)委托鑒定的實質(zhì)不僅是需要鑒定結(jié)論一個結(jié)果，更重要的是通過委托鑒定發(fā)生了司法調(diào)查權(quán)授權(quán)，將原本屬于當(dāng)事人或司法機(jī)關(guān)的調(diào)查取證權(quán)因司法人員對專門性問題的知識和能力的限制，賦予鑒定機(jī)構(gòu)及鑒定人，實施必要的專業(yè)調(diào)查取證程序和方法，以得出全面、真實、合法的鑒定證據(jù)，并在此基礎(chǔ)上推導(dǎo)出鑒定結(jié)論。尤其是司法會計鑒定，其結(jié)論所依據(jù)的鑒定證據(jù)種類多，數(shù)量大，專業(yè)性強(qiáng)，客觀上需要調(diào)查權(quán)。
（二）從司法實踐看
無論是偵察起訴環(huán)節(jié)還是審判階段，辦案所獲得的司法會計證據(jù)均是零散的、偶然的、片面的，數(shù)量上是及其有限的，僅僅依據(jù)這些證據(jù)得出的鑒定結(jié)論是不科學(xué)，不真實的。
（三）從法律依據(jù)上看
雖然，刑事訴訟法及行政訴訟法都沒有明確規(guī)定，但1991年及2007年新修訂的《民事訴訟法》都在第七十二條第二款規(guī)定：“鑒定部門及其指定的鑒定人有權(quán)了解進(jìn)行鑒定所需要的案件材料，必要時可以詢問當(dāng)事人、證人?！边@充分說明司法會計調(diào)查權(quán)的淵源是司法調(diào)查，是司法職能因為專門性問題進(jìn)行的再分配，相應(yīng)的，函證在司法會計中的特殊性不容忽視，具體來講：
1.函證的淵源和本質(zhì)是司法調(diào)查。司法機(jī)關(guān)針對訴訟中的專門性問題——司法會計事實，通過委托鑒定的方式，授權(quán)司法會計鑒定機(jī)構(gòu)調(diào)查確認(rèn)，鑒定機(jī)構(gòu)的訴訟地位是司法輔助，函證反應(yīng)在訴訟調(diào)查上基本等同司法查詢或發(fā)函書面詢問等調(diào)查方式。被函證的單位和個人是各訴訟法中規(guī)定的，因為同案件某一當(dāng)事人可能具有既定法律關(guān)系從而成為對司法機(jī)關(guān)辦理案件負(fù)有法律責(zé)任的協(xié)助調(diào)查義務(wù)人。
2. 函證程序主體并非一定是司法會計技術(shù)人員。函證既然是訴訟中會計法律事實認(rèn)定所需的司法輔助的方法和程序，應(yīng)當(dāng)既可以由鑒定機(jī)構(gòu)及鑒定人控制，也可以由司法機(jī)關(guān)控制，如何選擇實施程序，取決于專業(yè)勝任能力、職能分工及程序效果的高低，函證的流程再造就是由此展開的。
三、司法會計中函證的流程再造
針對當(dāng)前我國司法會計鑒定中函證程序照搬報表審計的做法所存在的問題，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)考慮司法會計鑒定的特殊性，結(jié)合司法調(diào)查的權(quán)威操作，對司法會計函證程序進(jìn)行流程再造。其關(guān)鍵是區(qū)分鑒定機(jī)構(gòu)與司法機(jī)關(guān)的職責(zé)范圍。在此基礎(chǔ)上，協(xié)調(diào)配合提高程序價值，增強(qiáng)鑒定的科學(xué)性，使司法會計鑒定能為保障司法公平正義增添砝碼。
?。ㄒ唬┧痉ㄨb定人的職責(zé)
1. 根據(jù)了解的被鑒定單位與會計核算相關(guān)的內(nèi)部控制情況，考慮不同案件證明標(biāo)準(zhǔn)的不同要求，確定樣本構(gòu)成，列出詢證的單位及個人清單。
2. 設(shè)計詢證函并填列詢證的事實內(nèi)容，詢證函要詢證的事實主要是有關(guān)被鑒定單位發(fā)生的債權(quán)債務(wù)往來事實。一般情況下，鑒定人在詢證前就已或多或少地取得有關(guān)被鑒定單位的記錄或保存的部分相關(guān)證據(jù)，如應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶余額的賬面記載、貨物銷售合同及入賬發(fā)票等等，為驗證這些內(nèi)生證據(jù)或外生證據(jù)的真實性，需要通過函證獲取交易相對方的一個確認(rèn)聲明。是詢證發(fā)生額還是余額，是詢證債權(quán)、債務(wù)還是其他，應(yīng)當(dāng)屬于鑒定人司法會計專業(yè)判斷的范疇。
3. 同司法機(jī)關(guān)的案件承辦人員聯(lián)系，辦理簽章并依司法機(jī)關(guān)名義發(fā)出詢證函的事宜，到期取回司法機(jī)關(guān)收到的回函，并對回函進(jìn)行梳理，評價、分析其證明資格及證明力。即使回函對被鑒定單位會計處理做了確認(rèn)的，也要尋找有關(guān)資料對其佐證，若能相互印證形成證據(jù)鏈的，確認(rèn)回函事實；不能相互印證的以及回函對被鑒定單位會計處理做了否認(rèn)的，應(yīng)實施替代程序或追加新的鑒定程序；對未回函的詢證，應(yīng)同司法機(jī)關(guān)聯(lián)系，查清未回函的原因，是被詢證者根本不存在，還是由于被詢證者沒有收到詢證函，還是由于詢證者故意不理會。對拒不回函的，鑒定人應(yīng)采取替代程序或追加新的鑒定程序。
?。ǘ┖C程序中司法機(jī)關(guān)的職責(zé)
1. 監(jiān)督函證的范圍及內(nèi)容。案件承辦人員應(yīng)監(jiān)督函證的范圍及內(nèi)容是否與本案司法會計鑒定有關(guān)。鑒定機(jī)構(gòu)及鑒定人擁有的函證等司法會計調(diào)查權(quán)的邊界是司法會計事實，所有超出該范圍的函證都是不合法的越權(quán)行為。
2. 辦理簽章及發(fā)出詢證函及協(xié)助調(diào)查通知書。對涉及司法會計事實的函證給予簽章，即以司法機(jī)關(guān)的名義發(fā)出，同時發(fā)出的還應(yīng)包括司法協(xié)助調(diào)查通知書，通知書應(yīng)說明函證調(diào)查的案件、回函的法律義務(wù)和不回函的法律責(zé)任。如民事案件可以援引的法律依據(jù)是民訴法第六十五條的規(guī)定：“人民法院有權(quán)向有關(guān)單位和個人調(diào)查取證，有關(guān)單位和個人不得拒絕”；第一百零三條規(guī)定：“有義務(wù)協(xié)助調(diào)查、執(zhí)行的單位和個人，拒絕或者妨礙人民法院調(diào)查取證，人民法院除責(zé)令其履行協(xié)助義務(wù)外，并可以予以罰款”。在具體操作中，既可以加蓋司法機(jī)關(guān)的公章，也可以加蓋案件所在業(yè)務(wù)庭室章，案件承辦人簽名。同時，制作函證清單一式兩份，一份由案件承辦人員入卷宗，一份由鑒定人員入鑒定工作底稿。
3. 控制回函收回。司法會計鑒定函證回函是寄至司法機(jī)關(guān)的，回函期終了，整理回函交給司法鑒定機(jī)構(gòu)簽收。對未回函的,查清不回原因，或督促盡快回函，或?qū)嵤┨幜P措施。
?。ㄈ┖C流程再造的意義
流程再造是函證程序從實然向應(yīng)然的本質(zhì)回歸。從司法職能與鑒定職能的分工上看，司法機(jī)關(guān)對于鑒定活動的指導(dǎo)、幫助和協(xié)調(diào)是必要的。從再造后程序應(yīng)用結(jié)果上看，能夠提高鑒定的科學(xué)性和司法效果，表現(xiàn)在:
1. 提高回函率，由于詢證函是以司法機(jī)關(guān)司法調(diào)查的名義發(fā)出的，法律義務(wù)與法律責(zé)任相匹配，鑒于司法處罰威嚴(yán)與震懾力，回函率會大大提高。
2. 提高回函信息的真實性。若詢證函以會計師事務(wù)所的名義發(fā)出，即使是積極的函證方式，一些被詢證人的態(tài)度也不夠嚴(yán)肅，甚至不加驗證就回函確認(rèn)應(yīng)付了事。若詢證函是以司法機(jī)關(guān)司法調(diào)查名義發(fā)出的在回函將成為訴訟證據(jù)，作假證應(yīng)負(fù)法律責(zé)任的約束下，能夠督促被征詢?nèi)藝?yán)肅對待回函，認(rèn)真描述交易事實。從證據(jù)結(jié)果看，得出的鑒定結(jié)論更具可靠性。
3. 縮短鑒定周期與辦案周期。改造后的函證程序一方面因司法機(jī)關(guān)的控制強(qiáng)化了嚴(yán)肅性；另一方面限制了回函的時間，回函及時性強(qiáng)，能縮短鑒定周期及辦案周期。
4. 降低函證成本和鑒定費用。對司法機(jī)關(guān)的查詢詢問，有義務(wù)協(xié)助的被調(diào)查單位或個人是不能收費的，包括銀行等金融機(jī)構(gòu)。這樣，司法會計鑒定有關(guān)貨幣資金范圍內(nèi)函證程序的成本就可以大大降低，繼而降低鑒定費用。
四、司法會計函證程序再造應(yīng)注意問題
?。ㄒ唬┖C應(yīng)采用積極的函證方式，要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列信息是否正確，或填列詢證函要求的事項
因為只有積極的函證方式，才能確保收到明確的書面回函作為具體的鑒定證據(jù)。消極的函證方式，只要求被詢證者僅在不同意詢證函所列信息的情況下才予以回函。而未回函可能是因為被詢證者已收到詢證函且核對無誤，也可能是因為被詢證者根本就沒有收到詢證函。結(jié)果是：一方面，函證得不到書面證據(jù)；另一方面，無法準(zhǔn)確判斷所函證事項是否正確，是不符合司法會計鑒定證據(jù)確切性要求的。
?。ǘ┖C設(shè)計應(yīng)根據(jù)各函證對象實際情況的不同設(shè)定一個合理的回函時間
合理的回函時間主要受制于兩個因素：一是距離的遠(yuǎn)近及回函方式，即發(fā)函與回函在途時間的長短；二是函證內(nèi)容的復(fù)雜程度需要義務(wù)協(xié)助人查找資料準(zhǔn)備回函的時間長短。
?。ㄈ┖C無論由誰發(fā)出，費用均應(yīng)由鑒定機(jī)構(gòu)承擔(dān)，從鑒定費用中列支
司法機(jī)關(guān)簽章后，詢證函及協(xié)助通知書的寄出既可以由司法機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，也可以由鑒定機(jī)構(gòu)發(fā)出。但發(fā)出與接受的費用從性質(zhì)上當(dāng)歸屬于鑒定費用，應(yīng)由鑒定機(jī)構(gòu)從鑒定費用中報銷。
綜上所述，對具體操作和控制加以改革、完善，構(gòu)建起科學(xué)、高效的司法會計函證程序，將能克服現(xiàn)行模式尚存的不少缺陷，提高鑒定結(jié)論的真實性，保障司法公平。
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