【摘 要】 本文通過對不同時期無形資產會計處理的不同分析，指出新準則對企業(yè)的積極影響，對社會經濟的推動作用，并對其中存在的不足提出建議。希望會計工作者都來努力完善無形資產會計處理方式，科學合理地處理有關無形資產的會計核算，以促進社會經濟的繁榮。
【關鍵詞】 行業(yè)會計制度； 舊準則； 新準則； 研發(fā)； 攤銷
2006年財政部新頒布的無形資產會計準則對企業(yè)無形資產的處理較以前有了很多變動，比舊準則更科學合理，考慮的更全面，并且與國際會計準則中的有關規(guī)定更一致。這說明我國在會計處理上對無形資產越來越重視，也反映了無形資產在企業(yè)中的重要性已越來越明顯，對無形資產的處理已提出了更高的要求。過去我國長期工業(yè)經濟時代的特點決定了企業(yè)中有形資產占很大比重，而無形資產在企業(yè)中占的比重不大，沒有得到足夠重視，所以在會計處理上比較簡化。但是現(xiàn)在，隨著知識經濟時代的到來，知識產權、專利技術等無形資產在企業(yè)競爭中發(fā)揮的作用越來越大，如紅塔山這一品牌就價值300多個億，尤其是現(xiàn)在出現(xiàn)了一些高新企業(yè)如聯(lián)想集團，其無形資產超過了總資產的60%，所以，各利益相關主體對無形資產也越來越關注，建立一套行之有效的無形資產核算體系勢在必行。正是在這樣的背景下，新準則對無形資產的處理規(guī)定得更科學合理，對過去的處理方式作出了很多變動。主要的幾點是：
一、無形資產的定義越來越科學合理，并逐步與國際會計準則趨同
1993年陸續(xù)頒布的行業(yè)會計制度將無形資產定義為“不具備實物形態(tài)，能夠在企業(yè)的生產經營中長期發(fā)揮作用的權利、技術等特殊資產”。這時期的行業(yè)會計制度對無形資產的定義只是停留在對無形資產外部特征的描述上，沒有觸及定義應該揭示的本質屬性。
2001年的《企業(yè)會計制度》和會計準則則將無形資產定義為“企業(yè)為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產”、“無形資產可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等；不可辨認無形資產是指商譽”。可見，《企業(yè)會計制度》和會計準則對無形資產的定義更具有合理性。
2006年新準則關于無形資產的定義是“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產”。與舊準則相比，新準則強調了無形資產的可辨認性，而把不可辨認的商譽等排除在外，這對無形資產的定義更科學，也與國際會計準則規(guī)定及我國日益市場化的趨勢相吻合。 會計論文網 www.kuaijilunwen.com
二、規(guī)定了無形資產的確認條件
行業(yè)會計制度沒有明確地規(guī)定無形資產的確認條件。
而2001年《企業(yè)會計準則》對無形資產的確認條件則作了明確的規(guī)定。即無形資產在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認：一是該資產產生的經濟利益很可能流入企業(yè)；二是該資產的成本能夠可靠地計量。因為無形資產產生的經濟利益具有很大的不確定性，確認時應持謹慎態(tài)度，對無形資產在預計使用年限內存在的各種因素作出最穩(wěn)健的估計。所以到2001年以后對無形資產的確認更符合謹慎性原則，在2006年新出臺的會計準則中仍然執(zhí)行這一確認條件，并且在這一基礎上又增加了可辨認性的確認標準。
新準則不再明確無形資產的具體內容，雖然這意味著凡是符合無形資產概念和確認條件的都應是無形資產，改變了以前范圍過窄的弊端，但由于我國市場還不夠完善，企業(yè)意識不到位，以及原準則的影響等因素，許多企業(yè)對擁有的無形資產“視而不見”，即使有些企業(yè)意識到這些資源的價值，實際確認時卻又無法衡量其價值。所以，最好在明確規(guī)定無形資產確認標準的同時，列舉無形資產的具體類別和內容，以便于實務操作。
三、逐步完善了對自行開發(fā)并依法取得的無形資產入賬價值的核算
對自行開發(fā)并依法取得的無形資產，行業(yè)會計制度規(guī)定：應按開發(fā)過程中實際發(fā)生的支出數(shù)作為入賬價值。但是自創(chuàng)無形資產是否會成功，事前很難確定。因此，2001年《企業(yè)會計準則》規(guī)定：只能按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等作為入賬價值。比較來說，這一規(guī)定更符合謹慎性原則。但是這樣的處理，顯然是不合情理的，因為如果要資本化的話，研發(fā)費用才應該是無形資產成本的主要組成部分，而注冊費、律師費僅僅是一小部分。所以新準則借鑒國際會計準則，把企業(yè)內部用于研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分為研究階段的支出和開發(fā)階段的支出兩部分，并規(guī)定把研究階段的支出費用化，于發(fā)生時計入當期損益；而開發(fā)階段的支出可以資本化，在同時滿足準則所列出的一系列條件時，確認為無形資產。這樣的規(guī)定有利于增強企業(yè)在市場中的競爭能力，激勵企業(yè)增加更多的研發(fā)投入，促進企業(yè)的技術創(chuàng)新，在會計政策層面對加大企業(yè)研發(fā)投入、增加自主知識產權給予鼓勵，減少因取得方式不同而使無形資產入賬價值產生差異，推動企業(yè)自主創(chuàng)新和技術升級。
但在實際應用時，要把企業(yè)的研發(fā)活動截然區(qū)分為研究與開發(fā)兩個不同的階段恐怕是很難的，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，要正確地區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，其難度是顯而易見的。因此，建議新準則借鑒國際會計準則的做法，根據我國企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動以方便會計工作者操作。
四、對無形資產的攤銷作了較為詳細的規(guī)定
行業(yè)會計制度對無形資產的攤銷年限只是作了一般性的規(guī)定，即企業(yè)應將各種無形資產在受益年限內分期平均攤銷。
而舊準則對無形資產攤銷規(guī)定得較為具體、詳細，即“無形資產的成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷”，并對攤銷年限也作了詳細的規(guī)定，這在當時更具有可理解性和可操作性，更加符合我國企業(yè)會計人員的閱讀習慣，便于掌握和應用，能夠起到指導會計人員進行會計核算的作用。
新準則在攤銷問題上又作了很大調整，對取得無形資產的使用壽命先要進行判斷，使用年限有限的，應就其攤銷金額在使用壽命內系統(tǒng)攤銷，攤銷方法應反映與該項資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的采用直線法攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。新準則允許企業(yè)選用不同的攤銷方法，并將方法選擇的依據建立在與無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式上。而對于無法可靠確定經濟利益的預期實現(xiàn)方式的，則仍采用直線法攤銷。多種攤銷方法的可選性，一方面反映了會計準則的國際趨同和更全面性；另一方面也對會計人員的職業(yè)判斷和專業(yè)素質提出了更高的要求。然而新準則沒有具體規(guī)定有哪些攤銷方法，所以準則中應具體規(guī)定企業(yè)可選用的無形資產攤銷方法，并說明各種方法的適用情形。同時，應加強無形資產攤銷的控制以增強不同經營時期的可比性。
五、對無形資產后續(xù)支出的處理作了明確的規(guī)定
行業(yè)會計制度對此未予明確，而舊準則則明確指出，無形資產在確認后發(fā)生的支出，應在發(fā)生時確認為當期費用。因為在無形資產入賬以后，可能要發(fā)生一些為確保該無形資產能夠給企業(yè)帶來預定的經濟利益的支出，如相關的宣傳活動支出。這些支出要在發(fā)生當期確認為費用。新準則相比之下要復雜些，要求企業(yè)取得的已作為無形資產確認的正在進行中的研究開發(fā)項目，在取得后發(fā)生的支出應當再次區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，按照研究與開發(fā)費用的處理方法進行確認。這樣規(guī)定充分體現(xiàn)了客觀真實性和統(tǒng)一性。但是再次區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出就過于復雜，增加了報告成本，可操作性差。可以按照該支出是否很可能使資產產生超過原來預定的績效水平的未來經濟利益和該支出是否能夠可靠計量和分攤至該資產來確認資本化的范圍，這樣既符合確認資產的一般條件，也便于操作。
六、無形資產在有關財務會計報告中的披露
行業(yè)會計制度規(guī)定，在資產負債表中，“無形資產”項目反映企業(yè)各項無形資產的凈值，根據“無形資產”賬戶期末借方余額（即實際成本—攤銷價值）填列。
2001年的《企業(yè)會計準則》規(guī)定，“企業(yè)應披露以下與無形資產有關的信息：各類無形資產的攤銷年限；各類無形資產期初、期末的賬面余值、變動情況及其原因；當期確認的無形資產減值準備。對于土地使用權，還應另外披露該土地使用權的取得方式和取得成本?！痹谶@一準則中，對無形資產規(guī)定的披露內容不夠全面。
2006年的新準則規(guī)定：“企業(yè)應當按照無形資產的類別在附注中披露與無形資產有關的信息：無形資產的期初和期末賬面余值、累計攤銷額及減值準備累計金額；使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據；無形資產的攤銷方法；用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況；記入當期損益和確認為無形資產的研究開發(fā)支出金額。”相比之下，新準則在無形資產的披露方面更明確地規(guī)定應按照無形資產的類別在附注中披露有關無形資產的賬面價值、累計攤銷額、減值準備累計金額、使用壽命、攤銷方法等各項信息，以便更能反映企業(yè)無形資產的真實情況，更好地滿足會計報表使用者對無形資產信息的需求。
但是在新準則中只有可辨認的無形資產才能加以確認，許多與無形資產有關的信息，也是對決策者極為有用的信息卻被排除在了財務報告之外，因此，建議披露無形資產的信息時，應盡量實現(xiàn)它的完整性和相關性。
通過對上述無形資產在不同時期的比較，會發(fā)現(xiàn)新準則有了相當大的變化，更能體現(xiàn)無形資產的特點，滿足決策者的決策要求，進而推動社會經濟的發(fā)展，是適應當代經濟發(fā)展的重要舉措，并且新準則不斷地向國際會計準則靠攏，這也預示了我國和國際接軌的趨勢，有利于企業(yè)境外融資和減少對外貿易損失。當然，隨著時代的發(fā)展、經濟的發(fā)展，變動了的現(xiàn)實情況還會對無形資產的會計處理提出新的要求，這就要求廣大的會計工作者努力完善會計處理方法，以滿足時代的要求，推動我國經濟的繁榮發(fā)展。
【參考文獻】
[1] 中華人民共和國財政部.《企業(yè)會計準則———無形資產》[M].北京：中國財政經濟出版社，2001.
[2] 中華人民共和國財政部.《企業(yè)會計準則———無形資產》[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.
