【摘要】 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》實(shí)施以來，提高了會計(jì)核算的效率，體現(xiàn)了會計(jì)謹(jǐn)慎性原則和會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，更加真實(shí)地反映了會計(jì)的目標(biāo)，但是，也暴露出許多問題。本文就如何根據(jù)建造合同核算要求，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、完善項(xiàng)目管理、準(zhǔn)確預(yù)計(jì)建造合同總收入、總成本以及完工百分比方法的選擇等問題，提出幾點(diǎn)思考。
【關(guān)鍵詞】 新準(zhǔn)則；建造合同；思考
一、優(yōu)化建造合同業(yè)務(wù)流程，強(qiáng)化內(nèi)部管理，建立健全建造合同管理核算辦法
從實(shí)踐中筆者發(fā)現(xiàn)，執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則，對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、項(xiàng)目管理模式、部門間的協(xié)調(diào)提出了很高的要求。為此，企業(yè)應(yīng)優(yōu)化建造合同業(yè)務(wù)流程，建立完善項(xiàng)目管理辦法，從而提供真實(shí)可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)。
?。ㄒ唬﹥?yōu)化建造合同業(yè)務(wù)流程
根據(jù)施工企業(yè)實(shí)際情況，建造合同業(yè)務(wù)流程應(yīng)劃分為：項(xiàng)目投標(biāo) ——施工建造——按進(jìn)度結(jié)算——收回工程款——竣工結(jié)算——收回工程質(zhì)量保證金等六個流程。每個流程需要產(chǎn)生的會計(jì)資料、會計(jì)處理及對管理層的影響如下。
（二）完善建造合同管理辦法
1. 加強(qiáng)對建造合同的管理
實(shí)行《具體會計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》的一個重要前提，就是發(fā)包單位與承包企業(yè)要規(guī)范建造合同的簽訂，保證建造合同的執(zhí)行，減小合同風(fēng)險，維護(hù)正常的市場經(jīng)濟(jì)秩序，促使雙方經(jīng)濟(jì)利益的及時流入。此外，施工部門應(yīng)加強(qiáng)對合同執(zhí)行全過程的監(jiān)督管理，對因變更設(shè)計(jì)、索賠、獎勵等非可控因素造成的工程造價的變化應(yīng)及時取得發(fā)包單位的簽認(rèn)，以便財務(wù)部門及時、準(zhǔn)確地計(jì)算合同收入，真實(shí)反映施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
2. 推行項(xiàng)目責(zé)任成本管理
責(zé)任成本作為企業(yè)的一項(xiàng)重要的經(jīng)營管理目標(biāo)，同時兼有目標(biāo)屬性和成本屬性。責(zé)任成本應(yīng)由會計(jì)部門會同行政管理、機(jī)械物資、勞動工資、工程預(yù)算和經(jīng)營開發(fā)等有關(guān)責(zé)任部門，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，在對工程項(xiàng)目建設(shè)的內(nèi)外環(huán)境進(jìn)行認(rèn)真分析、研究的基礎(chǔ)上共同確定。制定責(zé)任成本，既有助于在實(shí)行《具體會計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》時準(zhǔn)確估計(jì)合同總預(yù)算成本，又可加強(qiáng)成本管理，挖掘企業(yè)潛力，還可用于評價和考核企業(yè)各項(xiàng)目或部門的工作業(yè)績?？梢哉f，責(zé)任成本是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部機(jī)制與市場對接的關(guān)鍵。
3. 完善工程項(xiàng)目成本核算辦法
為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于施工企業(yè)是否已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度；能否對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學(xué)、可靠的估計(jì)。如果施工企業(yè)已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度，并對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學(xué)、可靠的估計(jì)，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本；反之，則意味著建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。4. 做好工程結(jié)算，加強(qiáng)工程項(xiàng)目資金的管理
執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，改變了根據(jù)工程結(jié)算來確認(rèn)收入的傳統(tǒng)做法，但工程結(jié)算的準(zhǔn)確與否，將影響整個項(xiàng)目資金流量。施工企業(yè)應(yīng)按合同規(guī)定及時與客戶進(jìn)行工程結(jié)算，盡早收回工程價款，保證工程項(xiàng)目的資金需要。
5. 明確各部門管理職責(zé)，加強(qiáng)協(xié)調(diào)溝通
為執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，施工企業(yè)應(yīng)成立由分管領(lǐng)導(dǎo)牽頭，工程預(yù)算、財務(wù)會計(jì)、勞動人事、經(jīng)營開發(fā)、物資機(jī)械等管理部門組成的執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則管理小組。
6. 定期組織建造合同執(zhí)行情況分析
施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期組織相關(guān)部門對建造合同執(zhí)行過程中出現(xiàn)的估計(jì)結(jié)果和實(shí)際差異事項(xiàng)進(jìn)行分析校對，通過分析查找問題及時調(diào)整計(jì)量確認(rèn)方法，使建造合同的執(zhí)行結(jié)果更接近實(shí)際。其中要重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)有：一是根據(jù)業(yè)主確定的變更、索賠、獎勵資料重新調(diào)整合同預(yù)計(jì)總收入，根據(jù)累計(jì)已發(fā)生成本和剩余工作量預(yù)計(jì)成本重新檢算和調(diào)整合同預(yù)計(jì)總成本。二是分析累計(jì)已發(fā)生成本加累計(jì)確認(rèn)毛利與業(yè)主工程結(jié)算的差異及原因。三是分析累計(jì)已發(fā)生成本與累計(jì)確認(rèn)的合同成本的差異及原因。四是分析累計(jì)已確認(rèn)合同收入與業(yè)主工程結(jié)算的差異及原因。
二、編制建造合同預(yù)算，合理確定合同預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本
合同收入和成本預(yù)算，決定了企業(yè)是否應(yīng)該投標(biāo)一個項(xiàng)目，在投標(biāo)成功后，該預(yù)算則變成了計(jì)量工作進(jìn)度和經(jīng)濟(jì)效益的依據(jù)，也是一個警鐘，提醒企業(yè)虧損合同的出現(xiàn)，以便及早制定對應(yīng)方案，所以非常重要。
（一）編制建造合同預(yù)算原則
每個不同的施工企業(yè)，對收入和成本預(yù)算都有不同的格式要求，以滿足施工企業(yè)管理的需要。一是投標(biāo)前就應(yīng)該編制建造合同收入預(yù)算和成本預(yù)算；二是隨著項(xiàng)目的進(jìn)行，預(yù)算需要進(jìn)行更新，一般每個季度更新一次；三是預(yù)算的編制是個系統(tǒng)工程，需要由經(jīng)營、工程預(yù)算、財務(wù)、機(jī)械物資、勞資部門共同完成；四是預(yù)算的編制需要用最佳估計(jì)的概念編制，五是編制的預(yù)算要有細(xì)項(xiàng)，所有數(shù)據(jù)都需要有合理及實(shí)質(zhì)的憑證支持，能夠與實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行比較。
?。ǘ╊A(yù)算總收入和預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)應(yīng)注意以下幾種情況
1. 合理確認(rèn)合同總收入
合同總收入包括：合同中規(guī)定的初始收入，執(zhí)行合同中因變更(施工圖量差及變更設(shè)計(jì))、索賠（各類價差及自然災(zāi)害索賠）、獎勵等形成的收入。建造合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，合同預(yù)計(jì)總收入根據(jù)承包合同和業(yè)主已經(jīng)認(rèn)可并驗(yàn)工計(jì)價以后的變更、獎勵、索賠來預(yù)計(jì)和變更，不得隨意確定合同預(yù)計(jì)總收入，更不能通過人為調(diào)節(jié)預(yù)計(jì)總收入來進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)。
針對國內(nèi)建造合同市場的尚不規(guī)范，在未訂立書面建造合同或訂立有書面建造合同但合同中未確定合同總金額時，可暫采用中標(biāo)價作為建造合同的初始預(yù)計(jì)總收入，待能夠準(zhǔn)確估計(jì)時再作調(diào)整。
對于施工企業(yè)普遍存在的內(nèi)部分包，應(yīng)以內(nèi)部預(yù)算價或分包合同總價加上變更、索賠、獎勵金額之后作為合同預(yù)計(jì)總收入。
2. 合理預(yù)計(jì)合同總成本
合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，在新會計(jì)準(zhǔn)則下還包括利息資本化費(fèi)用。預(yù)計(jì)合同總成本是《建造合同》準(zhǔn)則執(zhí)行中極為關(guān)鍵的一個環(huán)節(jié)，工程預(yù)算部門要根據(jù)內(nèi)部預(yù)算合理預(yù)計(jì)合同總成本，所有數(shù)據(jù)都需要有合理及實(shí)質(zhì)的憑證支持。要考慮施工期內(nèi)成本的變化（如：通脹），在調(diào)整合同預(yù)計(jì)總成本時，應(yīng)仔細(xì)分析導(dǎo)致產(chǎn)生變化的原因以及對合同結(jié)果可能帶來的影響大小。工程預(yù)算部門在掌握充分證據(jù)后應(yīng)及時組織相關(guān)部門和人員對未完工合同成本進(jìn)行測算修正，在變更預(yù)計(jì)合同成本時不得編造虛假證據(jù)來隨意調(diào)整預(yù)計(jì)合同總成本。
與合同有關(guān)的零星收益，指在合同執(zhí)行過程中取得的不計(jì)入合同收入的非經(jīng)常性收益（如完成合同后處理的殘料收入），應(yīng)沖減相關(guān)合同成本。
三、合理選擇完工百分比確認(rèn)方法，確認(rèn)合同的收入成本及毛利
確定完工百分比有多種方法，施工企業(yè)經(jīng)常采用的方法概括起來可劃分為投入衡量（成本法）和產(chǎn)出衡量（收入法）兩大類。根據(jù)施工企業(yè)的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為采用投入衡量比較適宜，主要基于以下原因：
?。ㄒ唬└臃掀髽I(yè)的管理目標(biāo)
由于投入衡量將投入與產(chǎn)出有機(jī)地聯(lián)系在一起，通過累計(jì)發(fā)生的實(shí)際成本與合同預(yù)計(jì)總成本的比例來確定完工百分比，從而有利于對整個項(xiàng)目的成本進(jìn)行核算與監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題，減少項(xiàng)目風(fēng)險，并對整個項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行考核，更加符合目前施工企業(yè)普遍實(shí)施的項(xiàng)目法施工管理模式。
（二）有利于提高整個企業(yè)的經(jīng)營管理水平
由于運(yùn)用投入衡量法需預(yù)計(jì)合同總成本，而對項(xiàng)目成本的預(yù)測和控制是一個系統(tǒng)工程，涉及企業(yè)管理的方方面面，需要發(fā)揮各部門的作用；另一方面，目前企業(yè)所處的市場環(huán)境越來越復(fù)雜，不確定因素越來越多，促使企業(yè)運(yùn)用先進(jìn)的管理方法，提高預(yù)測的及時性和準(zhǔn)確性，為企業(yè)的經(jīng)營管理服務(wù)。
?。ㄈ┻@種方法在國際上更為常用
雖然國際會計(jì)準(zhǔn)則及許多國家規(guī)定可用投入衡量和產(chǎn)出衡量兩種方法計(jì)算完工百分比，但由于投入衡量更為先進(jìn)可行，所以被廣泛采用，隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化，我國會計(jì)改革的終極目標(biāo)就是將我國的會計(jì)完全融入世界會計(jì)的發(fā)展軌道，從而實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)的可比，為資本在國際間的流動提供真正的信息支持。
選用完工百分比確認(rèn)方法時需要注意，無論選用什么方法，計(jì)算出的完工百分比都不應(yīng)差異很大，并且完工百分比的計(jì)算要有合理和實(shí)質(zhì)的憑證支持。在實(shí)際執(zhí)行中，筆者認(rèn)為，先用成本法計(jì)算，同時與收入法比較，如果完工百分比差異超過5％，則需要分析差異原因。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》. 人民出版社，2007年4月出版.
