【摘 要】 《注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（以下簡稱新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則）于2006年發(fā)布，全面引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，首次導(dǎo)入了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念和舞弊三角形理論，期望能指導(dǎo)注冊會計(jì)師對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估及應(yīng)對?；谖覈鲜泄竟芾韺游璞赚F(xiàn)狀，本文嘗試闡述了原有審計(jì)模式的理論缺陷，對新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則下管理層舞弊識別的理論作了詮釋，并結(jié)合我國實(shí)際進(jìn)行了舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素分析，以期對我國開展舞弊審計(jì)有所裨益。
【關(guān)鍵詞】 管理層舞弊； 舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素； 舞弊三角形理論
一、管理層舞弊的內(nèi)涵及現(xiàn)狀
?。ㄒ唬┕芾韺游璞椎膬?nèi)涵
當(dāng)前，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊已成為世界性的難題。據(jù)學(xué)者黃世忠（2004）介紹，大多數(shù)的財(cái)務(wù)舞弊都有高管人員參與，83％的舞弊行為牽涉到CEO和CFO。按照參與程度統(tǒng)計(jì)，CEO是最主要的舞弊者（72％），其次是CFO（43％）、主計(jì)長（21％）、其他副總經(jīng)理（18％）、非執(zhí)行董事（11％）、首席運(yùn)營官（7％）?？梢?，多數(shù)舞弊行為由企業(yè)管理層所主導(dǎo)，并已成為一個(gè)亟待解決的問題。
何謂管理層舞弊呢？在《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南（2006）》中作了較為清晰的界定，“舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手法獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為……涉及管理層或治理層一個(gè)或多個(gè)成員的舞弊通常被稱為‘管理層舞弊’”。通過眾多舞弊案例的考察，不難發(fā)現(xiàn)，管理層舞弊主要通過蓄意的重大誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告來實(shí)現(xiàn)，且通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)，是精心策劃和蓄意實(shí)施的。鑒于此，本文將管理層舞弊界定為“由管理層主導(dǎo)的利用重大誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告的蓄意欺詐行為”。
而需強(qiáng)調(diào)的是，（管理層）舞弊是一個(gè)非常寬泛的法律概念，注冊會計(jì)師并不具備合適的資格和身份對其是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定。注冊會計(jì)師對其潛在行為的著眼點(diǎn)在于，這種故意行為是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，一旦可能影響到財(cái)務(wù)報(bào)表，這種行為就和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)發(fā)生了關(guān)聯(lián)。
（二）我國上市公司管理層舞弊現(xiàn)狀
如上所述，管理層舞弊通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)，主要通過蓄意的重大誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告來實(shí)現(xiàn)。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的舞弊行為，包括對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告和侵占資產(chǎn)。由于侵占資產(chǎn)行為通常伴隨虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，且會最終體現(xiàn)于對財(cái)務(wù)信息作出的虛假報(bào)告，因此，本文主要關(guān)注對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，進(jìn)而導(dǎo)致重大誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告的管理層舞弊行為。
在《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》（以下簡稱第1141號準(zhǔn)則）中第10條指出，對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的行為往往是受到被審計(jì)單位管理層的授意和掌控的，因此通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。管理層通過凌駕于控制之上實(shí)施舞弊的重要手段包括：一是編制虛假的會計(jì)分錄，特別是在臨近會計(jì)期末時(shí)；二是濫用或隨意變更會計(jì)政策；三是不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的判斷；四是故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；五是隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告金額的事實(shí)；六是構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果；七是篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計(jì)記錄和交易條款。
由于注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，執(zhí)行審計(jì)工作主要是合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)，因而目前的研究側(cè)重于對重大誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告的蓄意欺詐行為的分析。根據(jù)重大誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告最終結(jié)果的表現(xiàn)形式，我國上市公司管理層舞弊可分為“虛假利潤表、虛假資產(chǎn)負(fù)債表、虛假披露”（朱錦余，2007）等三類情形。據(jù)統(tǒng)計(jì)，因發(fā)布重大誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告而在2002—2006年被證監(jiān)會處罰的上市公司中，分別有46.9%、29.7%、85.9%的上市公司發(fā)布了虛假利潤表、虛假資產(chǎn)負(fù)債表、虛假披露，表外舞弊為其最主要類型。其中，42.2%的公司只存在一種類型，虛假披露類、虛假利潤表類和虛假資產(chǎn)負(fù)債表類分別占34.4%、4.7%和3.1%；42.2%的公司同時(shí)存在兩種類型，15.6%的公司同時(shí)存在這三種舞弊行為，且主要表現(xiàn)為虛假披露類和虛假利潤表類。二、管理層舞弊識別的理論缺陷及其改進(jìn)
?。ㄒ唬┕芾韺游璞鬃R別的理論缺陷
上述我國上市公司管理層舞弊現(xiàn)狀，既有管理層誠信的問題，也有因權(quán)責(zé)發(fā)生制、會計(jì)政策的可選擇性、允許會計(jì)估計(jì)等為其舞弊提供了足夠的管理空間的問題。但從審計(jì)角度看，與原有審計(jì)模式的理論缺陷導(dǎo)致對其缺乏應(yīng)有的識別效用也不無關(guān)系。在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下，注冊會計(jì)師的審計(jì)視角主要集中于內(nèi)部控制，往往不注重從宏觀層面把握財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生根源缺乏深入的分析。而管理層舞弊中，舞弊行為往往是受到被審計(jì)單位管理層的授意和掌控的，通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)，即內(nèi)部控制是失效的。注冊會計(jì)師對控制測試的滿意程度與管理層舞弊是否存在沒有直接的關(guān)聯(lián)，內(nèi)控表面有效引致控制測試的高滿意程度與管理層舞弊繞過或逾越內(nèi)控的現(xiàn)實(shí)相背離。這樣，注冊會計(jì)師很難發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，容易產(chǎn)生審計(jì)失敗。
雖然早在1983年AICPA發(fā)布的第47號審計(jì)準(zhǔn)則《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性》（SAS47）中就引入了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念，并構(gòu)建了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)
×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的風(fēng)險(xiǎn)模型，以期從理論上解決以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，對財(cái)務(wù)報(bào)表可能出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域予以更多的職業(yè)關(guān)注，但是，在假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下，具體評估固有風(fēng)險(xiǎn)有明顯的難度，該模式主要是基于控制測試以評估控制風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響（或決定）實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并未真正體現(xiàn)“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”的內(nèi)涵，難以識別管理層舞弊亦屬必然。
?。ǘ┕芾韺游璞鬃R別的理論改進(jìn)
一般而言，管理層舞弊具有隱蔽性、復(fù)雜性、動(dòng)態(tài)性的特征，常規(guī)審計(jì)程序和方法已無法保證發(fā)現(xiàn)所有的重大舞弊行為，注冊會計(jì)師往往難以準(zhǔn)確判斷它的存在與否；且隨著企業(yè)環(huán)境的日益復(fù)雜和迅速變化，新興業(yè)務(wù)的大量出現(xiàn)，企業(yè)舞弊的手法和程度均遠(yuǎn)勝于從前，對管理層舞弊的識別難度也日趨增大。
為此，學(xué)術(shù)界紛紛展開積極的行動(dòng)，致力于舞弊的研究，并取得了一定的成果。其中，ACFE（2006）的研究報(bào)告《Report to the Nation on Occupational Fraud ＆ Abuse》、Albrecht博士（2004）的新著《Fraud Examination ＆ Prevention》、COSO（1999）的研究報(bào)告《Fraudulent Financial Reporting 1987-1997，An Analysis of U.S. Public Companies》等均屬精品之作，對舞弊作了有益的探索。
與此同時(shí)，職業(yè)界以學(xué)術(shù)界的相關(guān)研究為基礎(chǔ)，制定了一系列的審計(jì)準(zhǔn)則以增強(qiáng)注冊會計(jì)師對舞弊的發(fā)現(xiàn)能力。其中主要包括：AICPA（2002）的SAS99《Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit》、IAASB的ISA NO.240（2004）《The Auditor’s Responsibilities to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements》和ISA NO.240（2008）《The Auditor’s Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements》、AASB的ASA No.240（2006）《The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud in an Audit of a Financial Report》。這樣，在技術(shù)規(guī)范層面相繼啟用新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，構(gòu)建了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以風(fēng)險(xiǎn)評估為起點(diǎn)，為上述困境在一定程度上得以有效解決奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。其中，上述準(zhǔn)則均引入了舞弊三角形理論。值得欣慰的是，該理論對管理層舞弊識別具有的解釋能力已得到國外有關(guān)學(xué)者的理論證實(shí)和經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)。
2006年2月15日，財(cái)政部新發(fā)布了中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，并已于2007年1月1日起在所有會計(jì)師事務(wù)所施行。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，在體系結(jié)構(gòu)、項(xiàng)目構(gòu)成和基本內(nèi)容上實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。借鑒國際審計(jì)理念，研究和實(shí)務(wù)探索的先進(jìn)成果，中國注協(xié)制定了第1101、1211、1231、1301號等四項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則；它改進(jìn)了傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，要求注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，切實(shí)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估和應(yīng)對為審計(jì)工作主線，做到有的放矢，避免審計(jì)工作的盲目性。
為了規(guī)范注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對被審計(jì)單位舞弊的考慮，以及具體運(yùn)用第1211、1231號審計(jì)準(zhǔn)則，以識別、評估和應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，制定了第1141號準(zhǔn)則。其中第12條規(guī)定，“舞弊的發(fā)生通常涉及下列因素：動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會、借口”（上述風(fēng)險(xiǎn)因素也被稱為“舞弊三角”）。
上述規(guī)定中風(fēng)險(xiǎn)因素的確立，表明在我國新發(fā)布的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中引入了舞弊三角形理論，也是與ISANO.240國際趨同的結(jié)果。它將舞弊行為的發(fā)生分解為三項(xiàng)因素，不僅具有理論特征描述的功能，還為注冊會計(jì)師在實(shí)務(wù)工作中識別與評估舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供了多個(gè)思考維度和視角，更加有助于實(shí)務(wù)操作，進(jìn)而提高審計(jì)效率和效果。這也為職業(yè)界識別管理層舞弊提供了新的思路與理念，為有效考察其風(fēng)險(xiǎn)因素提供了理論指導(dǎo)。
因此，鑒于當(dāng)前舞弊現(xiàn)狀及原有審計(jì)模式的理論缺陷，新審計(jì)準(zhǔn)則引入舞弊三角形理論以增強(qiáng)注冊會計(jì)師對管理層舞弊的識別能力，為我們提供了新的理論依據(jù)。
三、新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則下管理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素分析
第1141號準(zhǔn)則中風(fēng)險(xiǎn)因素的確立，源于美國注冊舞弊審核師協(xié)會（ACFE）創(chuàng)始人Albrecht博士的舞弊三角形理論。Albrecht博士（1995）認(rèn)為，舞弊的產(chǎn)生由壓力、機(jī)會和借口三要素共同作用而成，三要素互為依存，缺少了任何一項(xiàng)要素都不可能真正形成舞弊。
第1141號準(zhǔn)則的第41條指出，“在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素是指注冊會計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，識別的、可能表明存在舞弊動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會的事項(xiàng)或情況，以及被審計(jì)單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋”。這為構(gòu)建新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則下管理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素提供了直接的理論依據(jù)，以此為基礎(chǔ)，本文嘗試從“動(dòng)機(jī)或壓力”入手追索舞弊的根源、關(guān)注“機(jī)會”探尋舞弊的成因、審視“借口”明晰舞弊的理由，期望能為職業(yè)界識別管理層舞弊有所借鑒。
?。ㄒ唬皠?dòng)機(jī)或壓力”風(fēng)險(xiǎn)因素的分析
從“壓力”入手，有助于追索舞弊的根源。首先，舞弊者實(shí)施舞弊是有動(dòng)機(jī)或壓力的。壓力是舞弊者的行為動(dòng)機(jī)，任何類型的舞弊行為都存在某種壓力，只是壓力的具體形式有所差異，所表現(xiàn)出的動(dòng)機(jī)有所不同，且壓力一般會通過舞弊動(dòng)機(jī)得以直觀的表征。因而，識別管理層舞弊可從壓力、動(dòng)機(jī)兩方面加以考察。
一般來說，舞弊壓力包括經(jīng)濟(jì)壓力、惡癖壓力、與工作相關(guān)的壓力和其它壓力四種類型。其中，前兩種類型占其主要部分。此類風(fēng)險(xiǎn)因素的體現(xiàn)，我國與美國等發(fā)達(dá)國家存在著較為明顯的差別。特別是經(jīng)濟(jì)壓力方面，我國既具有避免虧損、獲取財(cái)務(wù)支持、謀取內(nèi)幕交易利益、吸引更多資金、獲取上市資格或避免摘牌、掩蓋資產(chǎn)占用等共性壓力，還包括我國特有的國企脫困壓力。
與此相關(guān)的動(dòng)機(jī)方面，國外學(xué)者基于上市公司的研究提出了降低政治成本動(dòng)機(jī)、提高股票價(jià)格動(dòng)機(jī)、避免違反債務(wù)契約動(dòng)機(jī)、分紅計(jì)劃動(dòng)機(jī)、代理人競爭動(dòng)機(jī)等眾多假說，主要是從經(jīng)濟(jì)壓力角度的考察。我國雖然也存在降低政治成本、提高股票價(jià)格、避免違反債務(wù)契約等動(dòng)機(jī)假說，但其表現(xiàn)形式不同。而分紅計(jì)劃動(dòng)機(jī)、代理人競爭動(dòng)機(jī)等假說我國目前尚不具備普遍的基礎(chǔ)。另外，還存在一些植根于我國具體國情的特殊動(dòng)機(jī)，如保持或獲取配股資格動(dòng)機(jī)、保留“殼”資源動(dòng)機(jī)、利益補(bǔ)償動(dòng)機(jī)、職務(wù)升遷動(dòng)機(jī)以及近年出現(xiàn)的國企MBO動(dòng)機(jī)等。
?。ǘ皺C(jī)會”風(fēng)險(xiǎn)因素的分析
舞弊的發(fā)生，往往說明存在著舞弊者得以實(shí)施舞弊行為的機(jī)會。機(jī)會是進(jìn)行舞弊而又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時(shí)機(jī)，一般包括缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制、無法判斷工作的質(zhì)量、缺乏懲罰措施、信息不對稱、無知或能力不足、審計(jì)制度不健全等主要成因。如企業(yè)存在上述特征，舞弊發(fā)生的可能性將大大增加。因此，對“機(jī)會”風(fēng)險(xiǎn)因素的分析可從上述方面加以考察。
在我國，“機(jī)會”風(fēng)險(xiǎn)因素同樣包括缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制、無法判斷工作的質(zhì)量、缺乏懲罰措施、信息不對稱、無知或能力不足、審計(jì)制度不健全等方面。但缺乏懲罰措施、信息不對稱和審計(jì)制度不健全才是關(guān)鍵所在。1.缺乏有效的懲罰措施。懲罰成本低廉和民事賠償機(jī)制殘缺使舞弊者沒有后顧之憂，極易誘發(fā)舞弊行為，證券市場舞弊成風(fēng)與此不無關(guān)系，這可從我國的現(xiàn)實(shí)法律環(huán)境加以考察。2.信息不對稱嚴(yán)重。大部分上市公司擁有國資背景，所有者缺位現(xiàn)象凸現(xiàn)極致，加劇了信息不對稱，“道德風(fēng)險(xiǎn)”問題更為突出。管理層為追求自身效用最大化可能出具虛假信息嚴(yán)重誤導(dǎo)投資者，同時(shí)管理層自行委托或主導(dǎo)委托審計(jì)師以鑒證自己出具的財(cái)務(wù)報(bào)告，借助其“公正、獨(dú)立”的職業(yè)形象賦予虛假信息以“合法、公允”的面目，與獨(dú)立審計(jì)減少信息不對稱的宗旨相悖。3.審計(jì)制度不健全。我國證券市場處于初創(chuàng)時(shí)期，在相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)被定位為一個(gè)為國企改制、脫困服務(wù)的專門場所，導(dǎo)致審計(jì)委托關(guān)系異化現(xiàn)象嚴(yán)重，不僅存在管理層委托審計(jì)師的極端情形，甚至地方政府出面圈定審計(jì)師。
?。ㄈ敖杩凇憋L(fēng)險(xiǎn)因素的分析
在面臨壓力且獲得機(jī)會后，真正形成企業(yè)舞弊的還有最后一個(gè)要素——借口，即舞弊者可能會為舞弊行為尋求貌似合理的借口，以求得內(nèi)心的平衡或解脫，使舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合以“說服”自己。審視“借口”的合理性，明晰舞弊存在的理由，可提高審計(jì)師揭示舞弊的能力。舞弊者常用的借口包括：法律條文本身含混不清，被人曲解利用；別人都這么做，我不做就是一筆損失；我們只是為了暫時(shí)渡過困難時(shí)期；憑自己的貢獻(xiàn)應(yīng)獲得更多的報(bào)酬；我的出發(fā)點(diǎn)是為了一個(gè)很好的愿望……
在我國也包括諸如法律條文本身含混不清被人曲解利用、別人都這么做我不做就是一筆損失、出發(fā)點(diǎn)是為了一個(gè)很好的愿望等一般“借口”，還包括我國所獨(dú)有的諸如繁榮地方經(jīng)濟(jì)、服務(wù)國企脫困、出于職工利益等堂皇理由。為達(dá)其目的，地方政府甚至利用直接稅率優(yōu)惠、稅收返還、財(cái)政補(bǔ)貼等財(cái)政手段直接參與其中。
上述對管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的分析，主要是基于制度或環(huán)境層面的宏觀考察，而非技術(shù)層面的微觀分析①。在識別管理層舞弊時(shí)，應(yīng)綜合考察上述三類風(fēng)險(xiǎn)因素。既要謹(jǐn)慎關(guān)注“機(jī)會”風(fēng)險(xiǎn)因素以探尋可能的舞弊時(shí)機(jī)，更應(yīng)正視“壓力”風(fēng)險(xiǎn)因素和審視“借口”風(fēng)險(xiǎn)因素以辨別舞弊的動(dòng)機(jī)和理由。
另外，還需注意的是，舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的存在并不一定表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時(shí)通常存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。因此，注冊會計(jì)師不應(yīng)過度依賴舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，畢竟這些因素只是幫助其提高審計(jì)效率和效果的線索。對舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的分析，并不足以獲取舞弊的直接證據(jù)以證實(shí)舞弊的存在，它僅能發(fā)現(xiàn)有無舞弊的可能性，要證實(shí)舞弊的存在還需通過實(shí)質(zhì)性程序來具體實(shí)現(xiàn)。由于復(fù)式簿記固有的平衡機(jī)制以及對經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)來龍去脈卓有成效的解釋能力，多數(shù)舞弊往往會留下相應(yīng)征兆或蛛絲馬跡，并直接或間接地體現(xiàn)為會計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)告的異常，這些基于技術(shù)規(guī)范的具體征兆，是注冊會計(jì)師在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)需予以關(guān)注的重點(diǎn)。
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