【摘 要】 新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，與過去采用的利潤表債務(wù)法之間有較大的差異。本文對二者的主要差異進(jìn)行了分析，指出資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法替代利潤表債務(wù)法是一種必然選擇。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法； 利潤表債務(wù)法； 差異； 替代
企業(yè)所得稅核算有兩種理念——“收入費(fèi)用觀”和“資產(chǎn)負(fù)債觀”。前者只對企業(yè)實際發(fā)生交易取得的收入與費(fèi)用進(jìn)行配比，將其差額記為收益，企業(yè)持有的未實現(xiàn)收益被排除在外。后者認(rèn)為不論交易是否發(fā)生，只要財富增加，即資產(chǎn)凈值增加就有收益，它包括企業(yè)交易行為產(chǎn)生的經(jīng)營收益和企業(yè)持有的按公允價值計量的資產(chǎn)增值收益。利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法分別是“收入費(fèi)用觀”和“資產(chǎn)負(fù)債觀”的具體運(yùn)用。二者的差異除了表現(xiàn)在核算觀念外，主要還有以下四個方面的區(qū)別。
一、核算的范圍不同
利潤表債務(wù)法以時間性差異為依據(jù)，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時性差異出發(fā)，時間性差異與暫時性差異的范圍是不同的。所有的時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異除了包括時間性差異外，還包括非時間性差異。主要的非時間性差異包括：子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤；重估資產(chǎn)而計稅基礎(chǔ)未作調(diào)整；購買企業(yè)合并的購買成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值分配計入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而計稅基礎(chǔ)未作相應(yīng)調(diào)整；作為報告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營主體的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以歷史匯率折算；資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計稅基礎(chǔ)等。
二、“遞延稅款”的含義不同
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將全部暫時性差異確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，大大拓展了“遞延稅款”的含義，與利潤表債務(wù)法中的“遞延稅款”相比，前者更具有現(xiàn)實意義。利潤表債務(wù)法首先將時間性差異分為在未來期間的應(yīng)納稅時間性差異和可抵減時間性差異，再分別將應(yīng)納稅時間性差異和可抵減時間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。由于時間性差異反映的是收入和費(fèi)用分別按會計準(zhǔn)則和稅法核算在本期發(fā)生的差額，揭示的是某個期間內(nèi)的差異，所以此時確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債應(yīng)是本期的影響額。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，盡管也將暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異，并由此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，但由于暫時性差異反映的是資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，是從本質(zhì)出發(fā)分析其產(chǎn)生原因及其對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響，揭示的是某個時點(diǎn)上的差異，因此暫時性差異是反映遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的累計影響額。
三、對收益的理解不同
利潤表債務(wù)法以“收入費(fèi)用觀”定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入和費(fèi)用的配比，計算會計收益中所有收入和費(fèi)用對所得稅的影響，并以“所得稅費(fèi)用”列示在利潤表上，遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債則是會計所得稅費(fèi)用與稅法應(yīng)交所得稅相對比的結(jié)果。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)負(fù)債觀”定義收益，提出了“全面收益”的概念，這就要求收益確認(rèn)與計量都要服從資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債等會計概念的要求。
四、核算的程序和方法不同
?。ㄒ唬├麧櫛韨鶆?wù)法的核算程序與方法
主要有以下三個步驟：
1.計算本期應(yīng)交所得稅
應(yīng)交所得稅=（會計利潤總額±永久性差異±時間性差異）×所得稅稅率
2.計算本期應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用
在利潤表債務(wù)法下，一定時期的所得稅費(fèi)用包括三個方面的內(nèi)容：本期應(yīng)交所得稅；本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)；由于稅率變動或開征新稅，對以前各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額的調(diào)整數(shù)。具體計算公式為：本期應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+（-）本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）+（-）本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）+（-）本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)減（增）的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增（減）的遞延所得稅負(fù)債。其中：本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)增或調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債=累計應(yīng)納稅時間性差異或累計可抵減時間性差異×（現(xiàn)行所得稅稅率-前期確認(rèn)應(yīng)納稅時間性差異或可抵減時間性差異時適用的所得稅稅率）。
3.根據(jù)借貸平衡原理，“倒擠”本期時間性差異應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅款，并編制所得稅處理的會計分錄
例1，A公司2000年12月20日投入使用設(shè)備一臺，原價
620 000元，預(yù)計凈殘值20 000元。稅法規(guī)定該設(shè)備按直線法折舊，折舊年限為6年；會計上采用年數(shù)總和法折舊，折舊年限為5年。假定其他因素不變的情況下，該企業(yè)每年實現(xiàn)的稅前會計利潤800 000元，每年獲得國債利息收入10 000元（無其他納稅調(diào)整事項）。2001年至2003年所得稅稅率為33%，自2004年起所得稅稅率調(diào)整為30%。采用利潤表債務(wù)法對A公司進(jìn)行所得稅會計處理。
2001年至2006年折舊額計算見表1。
各年應(yīng)交所得稅、遞延所得稅金額以及所得稅費(fèi)用計算見表2。
2004年發(fā)生的應(yīng)納稅時間性差異的所得稅影響額=-20 000
×30%=-6 000（元），本期由于稅率變動應(yīng)調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)
=（100 000+60 000+20 000）×3%=5 400（元），本期遞延稅款的貸方發(fā)生額=6 000+5 400=11 400元。
前三年所得稅處理的會計分錄為借：“所得稅”、“遞延稅款”，貸：“所得稅”；后三年所得稅處理的會計分錄為借：“所得稅”，
貸：“應(yīng)交稅金”、“遞延稅款”。
?。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序與方法
主要有以下四個步驟：
1.確定各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值，就是企業(yè)按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額；資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時可以依法抵扣的金額，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時依照稅法可以抵扣的金額。
2.計算期末應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異
應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異；可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期的應(yīng)納稅所得時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時差異，資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。3.計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債
根據(jù)應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異對納稅的影響金額，分別計算確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額。以應(yīng)納稅暫時性差異期末余額乘以當(dāng)期或預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計算確定遞延所得稅負(fù)債的期末余額；以可抵扣暫時性差異期末余額乘以當(dāng)期或預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償期間的適用稅率計算確定遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額；然后計算遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的本期發(fā)生額：遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）的本期發(fā)生額=遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）的期末余額-遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）的期初余額。
4.計算本期所得稅費(fèi)用
本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額-遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額
例2，B公司2005年12月20日投入使用設(shè)備一臺，原價300萬元。稅法規(guī)定該設(shè)備按年數(shù)總和法折舊，折舊年限為5年，無凈殘值；會計上采用直線法折舊，折舊年限為6年，無凈殘值。2007年公司實現(xiàn)稅前會計利潤5 000萬元，適用33％所得稅率。2007年底持有交易性金融資產(chǎn)的賬面價值1 500萬元，計稅基礎(chǔ)1 000萬元，產(chǎn)生500萬元的應(yīng)納稅暫時性差異；預(yù)計負(fù)債賬面余額100萬元，計稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生100萬元的可抵扣暫時性差異。其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不存在差異，也不存在可抵扣虧損和稅款抵減，該企業(yè)預(yù)計在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。
2006年至2011年設(shè)備應(yīng)納稅暫時性差異計算過程見表3。
本年度所得稅有關(guān)計算為：
應(yīng)交所得稅=（5 000-80）×33%=1 623.6（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)=100×33%=33（萬元）
遞延所得稅負(fù)債=（500+80）×33%=191.4（萬元）
遞延所得稅費(fèi)用=191.4-33=158.4（萬元）
所得稅費(fèi)用=1623.6+158.4=1781.8（萬元）
相關(guān)會計處理如下：
借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用1623.6
——遞延所得稅費(fèi)用158.4
遞延所得稅資產(chǎn) 33
貸：遞延所得稅負(fù)債191.4
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1623.6
綜上所述，以“資產(chǎn)負(fù)債觀”取代“收入費(fèi)用觀”，就是以長遠(yuǎn)的眼光看待企業(yè)資產(chǎn)的增值行為，這有助于企業(yè)加強(qiáng)和改善資產(chǎn)負(fù)債管理，從而避免短期行為。比較而言，利潤表債務(wù)法計算程序更為復(fù)雜，且確認(rèn)和計量所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)不易把握。隨著我國資本市場不斷繁榮，企業(yè)重組、并購和股份制改造大量涌現(xiàn)，資產(chǎn)重估業(yè)務(wù)將日益增多，這勢必引起許多非時間性的暫時性差異發(fā)生，而且資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債分門別類加以處理與披露，提供的會計信息更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況。因此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法替代利潤表債務(wù)法成為必然選擇。
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