【摘 要】 所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法成為國(guó)際化趨勢(shì)。何以要用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代原來(lái)的利潤(rùn)表債務(wù)法？它們之間存在哪些差異？資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法存在哪些優(yōu)勢(shì)？本文就這些問(wèn)題進(jìn)行探討。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法； 利潤(rùn)表債務(wù)法； 差異； 優(yōu)勢(shì)
《美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則109號(hào)——所得稅》及1996年修訂后的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》均要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅，禁止采用遞延法或利潤(rùn)表債務(wù)法。我國(guó)新準(zhǔn)則借鑒了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，也要求所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，摒棄了舊準(zhǔn)則中允許采用的應(yīng)付稅款法、遞延法及利潤(rùn)表債務(wù)法。應(yīng)付稅款法不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，遞延法下的遞延稅款不符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義，利潤(rùn)表債務(wù)法中確認(rèn)的遞延稅款比較接近資產(chǎn)、負(fù)債定義，是三種方法中比較科學(xué)，也比較接近資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的一種。何以國(guó)內(nèi)外均推崇資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法而摒棄利潤(rùn)表債務(wù)法？以下筆者將通過(guò)兩種債務(wù)法的比較分析其原因。
一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤(rùn)表債務(wù)法的主要特征比較
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提出了計(jì)稅基礎(chǔ)的概念
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法關(guān)鍵是要確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。利潤(rùn)表債務(wù)法中沒(méi)有計(jì)稅基礎(chǔ)的概念。
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的主要特征是“預(yù)計(jì)能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入”，因此，一項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)，意味著在未來(lái)一定期間內(nèi)該項(xiàng)資產(chǎn)會(huì)以經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的形式收回。如存貨、固定資產(chǎn)會(huì)以生產(chǎn)出相應(yīng)的產(chǎn)品或通過(guò)變賣的形式為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而同時(shí)它們以實(shí)物的轉(zhuǎn)移或價(jià)值的損耗為代價(jià)，以生產(chǎn)成本、計(jì)提折舊的形式抵減當(dāng)期的經(jīng)濟(jì)利益。而會(huì)計(jì)上可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額與稅法上可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額往往存在不一致。資產(chǎn)項(xiàng)目在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本；在資產(chǎn)持續(xù)使用（持有）過(guò)程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)為取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的差額，該差額代表的是按照稅法規(guī)定，就涉及的資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)仍然可從稅前扣除的金額。
例1，A企業(yè)2007年12月購(gòu)入價(jià)值100 000元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用期5年，無(wú)殘值。會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。
如表1，2007年末資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，2008年末計(jì)稅基礎(chǔ)為取得成本80 000-按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的折舊金額20 000=60 000（元）。這就是2008年末時(shí)點(diǎn)上該資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)仍可從稅前扣除的金額。
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負(fù)債是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。一項(xiàng)負(fù)債的確認(rèn)意味著在未來(lái)某一時(shí)點(diǎn)，該項(xiàng)負(fù)債的清償會(huì)以經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的形式轉(zhuǎn)化為企業(yè)的一項(xiàng)成本或費(fèi)用。該成本或費(fèi)用可抵減未來(lái)的應(yīng)納稅所得額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)即為負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)清償負(fù)債時(shí)可予稅前抵扣的金額。
例2，某企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，為企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售產(chǎn)品的保修費(fèi)。稅法規(guī)定該費(fèi)用于保修費(fèi)發(fā)生時(shí)予稅前扣除。
因未來(lái)保修費(fèi)發(fā)生時(shí)，即為預(yù)計(jì)負(fù)債的清償，而此時(shí)可稅前扣除保修費(fèi)，故其計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來(lái)支付時(shí)可稅前扣除額=100-100=0（萬(wàn)元）。
?。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算對(duì)象為暫時(shí)性差異，利潤(rùn)表債務(wù)法的核算對(duì)象為時(shí)間性差異
暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；時(shí)間性差異是指稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異。前者側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的差異，是對(duì)未來(lái)應(yīng)納稅所得額的累計(jì)影響額。后者側(cè)重于從收入和費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)期間內(nèi)的差異，是對(duì)未來(lái)應(yīng)納稅所得額的本期影響額。
同例1
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下（見(jiàn)表2）：
利潤(rùn)表債務(wù)法下（見(jiàn)表3）：
在表2中，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下每一會(huì)計(jì)年度末暫時(shí)性差異為該時(shí)點(diǎn)上對(duì)未來(lái)應(yīng)納稅所得的累計(jì)影響額。表3中，利潤(rùn)表債務(wù)法下的時(shí)間性差異反映的是對(duì)應(yīng)納稅所得的本期影響額。
暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異既有聯(lián)系也有區(qū)別：
會(huì)計(jì)收益可以用收入減支出來(lái)計(jì)量，也可以用凈資產(chǎn)來(lái)計(jì)量。若不考慮企業(yè)所有者本期追加投入的資本和企業(yè)本期分配給所有者的利潤(rùn)，企業(yè)本期的會(huì)計(jì)收益等于期末凈資產(chǎn)減期初凈資產(chǎn)，而凈資產(chǎn)又是資產(chǎn)減負(fù)債的結(jié)果。這樣原來(lái)時(shí)間性差異（按稅法確定的收入、支出與按會(huì)計(jì)確定的收入、支出的差異）轉(zhuǎn)化為暫時(shí)性差異（按稅法確定的資產(chǎn)、負(fù)債與按會(huì)計(jì)確定的資產(chǎn)、負(fù)債）。 性差異包含的范圍比時(shí)間性差異更廣泛。所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異。但不是所有的暫時(shí)性差異都是時(shí)間性差異，暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異兩類。時(shí)間性差異是因收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的期間與稅法規(guī)定申報(bào)的期間不同而產(chǎn)生的。其他暫時(shí)性差異是其他原因使計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同而產(chǎn)生的差異。主要包括：（1）在子公司、分支機(jī)構(gòu)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的投資或在合營(yíng)企業(yè)中權(quán)益的賬面金額與投資的稅基不同；（2）重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不予調(diào)整；（3）購(gòu)買法企業(yè)合并的購(gòu)買成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整等等。
例3，某可供出售的金融資產(chǎn)的取得成本為150萬(wàn)元，2007年12月該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為200萬(wàn)元。會(huì)計(jì)上按照交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值。而計(jì)稅基礎(chǔ)仍然為150萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50萬(wàn)元。
該資產(chǎn)調(diào)增過(guò)程在資產(chǎn)負(fù)債表另一方直接增加了所有者權(quán)益，而與利潤(rùn)表稅前利潤(rùn)無(wú)關(guān)。以利潤(rùn)表債務(wù)法的觀點(diǎn)，其既不涉及利潤(rùn)表收益，事實(shí)上也無(wú)需納稅，該資產(chǎn)的公允價(jià)值增加就無(wú)需進(jìn)行所得稅處理；而站在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法立場(chǎng)，且不論該公允價(jià)值的變動(dòng)是否影響了利潤(rùn)表稅前收益，它已經(jīng)形成了50萬(wàn)元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，該差異會(huì)隨著該資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)而變動(dòng)，隨著該資產(chǎn)的出售而轉(zhuǎn)回。
?。ㄈ?duì)“遞延稅款”概念的理解不同
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)將根據(jù)應(yīng)稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來(lái)期間應(yīng)交的所得稅金額，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。同時(shí)要求企業(yè)將由于可抵扣暫時(shí)性差異、前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損和前期轉(zhuǎn)入的尚可抵減的稅款抵扣等導(dǎo)致的可抵扣未來(lái)期間所得稅金額確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，大大拓展了遞延稅款的含義。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)沖回。而在利潤(rùn)表債務(wù)法下根據(jù)應(yīng)納稅時(shí)間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負(fù)債與根據(jù)可抵減時(shí)間性差異乘以適用率得出的遞延所得稅資產(chǎn)分別通過(guò)“遞延稅款”科目的貸方和借方來(lái)確認(rèn)。資產(chǎn)負(fù)債表日，將“遞延稅款”借貸方發(fā)生額相互抵銷后的凈額列示。遞延稅款不完全符合“資產(chǎn)”、“負(fù)債”的含義。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)勢(shì)所在
（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提高了會(huì)計(jì)信息的決策有用性
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于“資產(chǎn)負(fù)債表”觀，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。資產(chǎn)負(fù)債表是一種最可能提供決策有用信息的報(bào)表。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，逐一確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異比利潤(rùn)表債務(wù)法從利潤(rùn)表出發(fā)，逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)和稅法上的時(shí)間性差異更具體，而不易遺漏。在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債項(xiàng)目有利于企業(yè)在報(bào)表中對(duì)財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)。
?。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性
引入公允價(jià)值計(jì)量屬性是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)交易性金融資產(chǎn)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)等按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而稅法上不作調(diào)整。資產(chǎn)的賬面價(jià)值與稅基之間的差異符合資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時(shí)性差異概念，但不符合利潤(rùn)表債務(wù)法下的時(shí)間性差異概念。
?。ㄈ┵Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能夠適應(yīng)我國(guó)今后市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的變化
由于我國(guó)當(dāng)前及今后相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)將致力于國(guó)有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并現(xiàn)象大量出現(xiàn)，資產(chǎn)重估越來(lái)越頻繁，從而必將對(duì)所得稅產(chǎn)生重大的影響。企業(yè)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，按評(píng)估價(jià)高于原賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整；企業(yè)合并時(shí)，按合并資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值部分調(diào)整。而在計(jì)稅時(shí)均不作相應(yīng)的調(diào)整。對(duì)這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，利潤(rùn)表債務(wù)法均無(wú)法反映和處理。
綜上，由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法存在利潤(rùn)表債務(wù)法所無(wú)法比擬的各種優(yōu)勢(shì)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，國(guó)際上對(duì)“資產(chǎn)負(fù)債表”觀的推崇，都使資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代利潤(rùn)表債務(wù)法成為必然。
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