【摘要】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在固定資產(chǎn)、商品售后回購(gòu)、非貨幣性資產(chǎn)交換等會(huì)計(jì)核算方面都有具體運(yùn)用。只有正確使用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，才能正確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，為企業(yè)管理者作出正確決策提供依據(jù)。
【關(guān)鍵詞】 實(shí)質(zhì)重于形式；經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
2006年國(guó)家財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新進(jìn)行了修訂，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的實(shí)質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告而不應(yīng)當(dāng)僅僅以法律形式為依據(jù)。它體現(xiàn)了對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的重視，保證了會(huì)計(jì)核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符。
在實(shí)際工作中，交易事項(xiàng)的外在表現(xiàn)形式并不完全能揭示其實(shí)質(zhì)，這就要求會(huì)計(jì)人員在處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須根據(jù)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，而不能僅僅以外在的表現(xiàn)形式來(lái)進(jìn)行核算和反映。
“實(shí)質(zhì)重于形式”原則是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，只有在會(huì)計(jì)的核算過(guò)程中正確運(yùn)用核算原則，企業(yè)才能真實(shí)反映自己的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果，現(xiàn)金流量，為企業(yè)決策者提供正確的決策依據(jù)。
一、“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在固定資產(chǎn)中的運(yùn)用
固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值主要是按照固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理必要的支出。購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，此項(xiàng)購(gòu)貨合同實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除應(yīng)予資本化的以外，其余的應(yīng)當(dāng)在信用期內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。這種固定資產(chǎn)成本入賬的方式就體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這樣做能使企業(yè)正確核算購(gòu)入固定資產(chǎn)的成本，防止企業(yè)高估資產(chǎn)，少計(jì)費(fèi)用。
另外，企業(yè)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，雖然從法律形式來(lái)講，企業(yè)并不擁有其所有權(quán)，但是由于租賃合同中規(guī)定的租賃期接近于該固定資產(chǎn)的使用壽命，租賃期結(jié)束時(shí)承租企業(yè)或者有購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的選擇權(quán)。在租賃期內(nèi)承租企業(yè)有權(quán)支配該資產(chǎn)并從中受益等。所以，從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，企業(yè)能夠控制融資租入固定資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，所以在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)將以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)視為本企業(yè)的資產(chǎn)，反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上。這些都反映“實(shí)質(zhì)重于形式”在固定資產(chǎn)核算中的具體運(yùn)用。
二、“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在商品售后回購(gòu)中的運(yùn)用
售后回購(gòu)，通常情況下屬于一種融資行為，不能確認(rèn)為收入。售后回購(gòu)是指企業(yè)將某項(xiàng)資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價(jià)款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時(shí)，簽訂合同或協(xié)議，約定在將來(lái)的特定時(shí)期，以特定價(jià)格無(wú)條件將貨物購(gòu)回。售后回購(gòu)交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣(mài)主（即承租人）將一項(xiàng)自制或外購(gòu)的資產(chǎn)或正在使用的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買(mǎi)主（即出租人）那里購(gòu)回。
因?yàn)榕c商品所有權(quán)上的幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，因此，售后回購(gòu)實(shí)質(zhì)上屬于融資性質(zhì)。收到款項(xiàng)大于發(fā)出商品成本的部分記入“其他應(yīng)付款”，回購(gòu)價(jià)大于原售價(jià)款的差額在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
例如：A公司2004年1月沿市區(qū)主要干道新建成一商辦樓，樓房固定資產(chǎn)原價(jià)
5 000萬(wàn)元，當(dāng)月出售給B公司，售價(jià)6 000
萬(wàn)元，款項(xiàng)已存入銀行。按合同規(guī)定，售后兩年后回購(gòu)，回購(gòu)價(jià)6 720萬(wàn)元。假設(shè)不考慮各項(xiàng)稅費(fèi)。
出售時(shí)A公司：
借：固定資產(chǎn)清理 5 000
貸：固定資產(chǎn) 5 000
借：銀行存款6 000
貸：固定資產(chǎn)清理5 000
其他應(yīng)付款1 000
每月計(jì)提利息
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用30
貸：其他應(yīng)付款30
重新購(gòu)回時(shí)
借：固定資產(chǎn) 5 000
其他應(yīng)付款1 720
貸：銀行存款 6 720
整個(gè)會(huì)計(jì)分錄的處理，體現(xiàn)了售后回購(gòu)實(shí)質(zhì)上是一種融資行為（2007年以前,成本與售價(jià)、售價(jià)與回購(gòu)價(jià)之間的差額均記入“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”，目前，以上差價(jià)均記入“其他應(yīng)付款”）， A公司以樓房作抵押，取得借款6 000萬(wàn)元，兩年后歸還本息6 720萬(wàn)元，其中本金6 000萬(wàn)元，利息720萬(wàn)元。 此項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)科目的變更更加突出了售后回購(gòu)其融資的實(shí)質(zhì)。
三、“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運(yùn)用
在非貨幣資產(chǎn)交易中換入的資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬必須同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。否則，對(duì)于換入資產(chǎn)只能按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬。在非貨幣性交易中該資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，將影響換入資產(chǎn)的價(jià)值和當(dāng)期的損益。例如，A企業(yè)以賬面價(jià)值100萬(wàn)元的汽車(chē)（公允價(jià)值為120萬(wàn)元），和B企業(yè)交換一批賬面價(jià)值為120萬(wàn)元的機(jī)床（公允價(jià)值為120萬(wàn)元）。如果A企業(yè)和B企業(yè)是關(guān)聯(lián)企業(yè)，A企業(yè)對(duì)于換入的機(jī)床的入賬價(jià)值是100萬(wàn)元；如果A企業(yè)和B企業(yè)不是關(guān)聯(lián)企業(yè)，A企業(yè)對(duì)于換入的機(jī)床的入賬價(jià)值是120萬(wàn)元,A企業(yè)同時(shí)確認(rèn)20萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)外收入。從法律形式上看，A企業(yè)和B企業(yè)是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)，對(duì)交易并不影響，但從商業(yè)實(shí)質(zhì)上看，A企業(yè)和B企業(yè)是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)，對(duì)交易的是否公允將產(chǎn)生影響并且影響到企業(yè)的損益。因此，非貨幣性交易的核算必須遵照實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
實(shí)質(zhì)重于形式原則除了在上述準(zhǔn)則中的運(yùn)用外，還應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則、分部報(bào)告準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則等其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。實(shí)質(zhì)重于形式原則的影子在新準(zhǔn)則中隨處可見(jiàn)。隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化、多樣化，實(shí)質(zhì)重于形式原則能夠保證會(huì)計(jì)核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符。但同時(shí)也給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)了可供操作的空間，如某些企業(yè)出于自身利益的考慮，有意回避實(shí)質(zhì)重于形式原則的本來(lái)意圖，臆解其實(shí)質(zhì)，這一點(diǎn)在固定資產(chǎn)租賃分類(lèi)中尤為明顯，如通過(guò)巧妙設(shè)計(jì)租約條款，將實(shí)為融資租賃的變?yōu)榻?jīng)營(yíng)租賃，從而為企業(yè)在賬面上減少了負(fù)債。因此，實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用對(duì)會(huì)計(jì)人員的道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)和更高的要求。
【參考文獻(xiàn)】
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