摘要：制度作為規(guī)范人們行為的一種強制性安排，其特征決定了市場主體的行為規(guī)范和社會特定的經(jīng)濟秩序。會計誠信作為市場經(jīng)濟主體會計規(guī)則執(zhí)行者的會計行為特征，其誠信水平自然受到與會計執(zhí)行相關(guān)制度安排的影響。本文從制度對會計誠信作用的角度討論規(guī)范會計行為的制度類型，厘清不同制度安排對會計誠信的影響機制及其作用方式，為在現(xiàn)實中制定和完善相關(guān)制度提供借鑒。
關(guān)鍵詞：會計誠信；會計信息；制度
一、會計誠信的制度依賴性
對于制度的內(nèi)涵，經(jīng)濟學家存在許多種解釋。早期的制度經(jīng)濟學家康芒斯將制度定義為“集體行動控制個人行動”，制度對個人行動的控制是通過禁例和利益誘導的方式進行的，即制度通過規(guī)定人們的行動集合。對違反制度的行為進行懲罰來誘導個人行為以達到特定的制度目的。舒爾茨認為制度是社會中個人遵循的一套行為規(guī)則，這些規(guī)則涉及社會、政治以及經(jīng)濟行為。例如管束結(jié)婚與離婚的規(guī)則，支配政治權(quán)力的配置與使用憲法中所內(nèi)涵的規(guī)則以及確立由市場資本主義或政府來分配資源與收入的規(guī)則等。事實上，現(xiàn)實中“魯濱遜”的世界是不存在的。社會中人們之間的交往關(guān)系與個體行為都需要由正式或非正式的制度加以規(guī)范和約束。因此，從一般的抽象意義上理解，制度的實質(zhì)是一個社會的游戲規(guī)則，或者更規(guī)范地說，是人為設(shè)計的約束，用于界定人們之間的交往。社會中人們之間的相互關(guān)系和利益分配，總是存在于特定的社會制度安排即制度結(jié)構(gòu)之下。既定的制度結(jié)構(gòu)規(guī)定了人們的行為規(guī)則和對違規(guī)行為的懲罰，從而決定了相應(yīng)的社會經(jīng)濟秩序和人們的經(jīng)濟行為預期。
制度對市場經(jīng)濟主體行為的決定機制是通過對行為主體行動范圍的事前規(guī)定和事后懲罰得以實現(xiàn)的，即康芒斯所說的“禁例”和“對個人有益”。這一過程始終貫穿著對行為主體經(jīng)濟利益的影響。根據(jù)一般經(jīng)濟理論對人的假定原則，行為個體都是理性的經(jīng)濟人。那么，他們的行為準則——或者他們決定采取或不采取某項行為的主要考慮——就是經(jīng)濟上是否有效。因此。制度對人行為的影響，最終都以經(jīng)濟利益的方式來得到體現(xiàn)。根據(jù)制度對人們行為影響方式的不同?？梢詫⒅贫确譃閮深悾阂?guī)范性制度和懲罰性制度。規(guī)范性制度規(guī)定人們的可行活動范圍(或者從其反面，禁例的方式作出規(guī)定)，哪些行為是制度沒有禁止從而是可以做的。在制度允許的范圍內(nèi)行動，其行為得到制度的認可，從而在市場能獲得相應(yīng)的行為價值。對于從事制度禁止的行為，將由懲罰性制度予以處罰，行為者的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)。因此，制度通過對制度允許行為的利益進行保護并對禁止行為的利益懲罰，誘導個體的行為。從而實現(xiàn)制度要求的預期經(jīng)濟秩序。
會計誠信是會計規(guī)則執(zhí)行過程和結(jié)果的誠信。作為過程的會計規(guī)則執(zhí)行和作為會計行為結(jié)果的會計信息誠信與否，都由會計規(guī)則執(zhí)行者的行為決定。會計規(guī)則執(zhí)行者的會計行為總是在特定的制度結(jié)構(gòu)規(guī)范下進行的。與會計誠信要求相吻合的會計秩序的順利實現(xiàn)。受會計規(guī)則執(zhí)行的制度環(huán)境影響極大?；谥贫鹊臅嬚\信，正體現(xiàn)了制度因素對會計誠信的內(nèi)在作用機理以及誠信的會計秩序?qū)χ贫拳h(huán)境的本質(zhì)要求。
制度對會計誠信的作用機制通過會計規(guī)則執(zhí)行者這一行為主體來得到實現(xiàn)，其實質(zhì)是利用制度的利益誘導與禁例方式對會計規(guī)則執(zhí)行者的行為施加影響。使得制度對會計誠信的作用鏈得以完成。這一作用過程的實質(zhì)是制度代表主體與會計執(zhí)行者的重復博弈。首先，相關(guān)制度安排規(guī)定了可行的會計執(zhí)行行為空間以及違反制度的行為后果；其次，會計執(zhí)行者根據(jù)自身的利益函數(shù)和風險偏好決定其會計行為，并由此決定了特定的會計誠信水平。這時，一個階段的會計誠信博弈結(jié)束并進入下一階段的誠信博弈，制度制定者會根據(jù)前一階段的會計誠信水平和目標函數(shù)調(diào)整相關(guān)的制度設(shè)置，會計規(guī)則執(zhí)行者再根據(jù)新的制度安排和自身的目標函數(shù)作出新的會計行為決策，并如此反復博弈。因此，現(xiàn)實中觀察到的制度安排和會計誠信水平總在不停的變動之中。
考察與會計執(zhí)行行為相關(guān)的制度安排，按照相應(yīng)的制度安排在約束會計規(guī)則執(zhí)行中的作用方式不同，可以把這些制度分為會計誠信的規(guī)范性制度和懲罰性制度。規(guī)范性制度對會計誠信的作用方式是以禁例和誘導為主，即規(guī)定了會計執(zhí)行者的可能會計行為集合。會計執(zhí)行者會計處理方法必須在制度規(guī)定的“可行集”內(nèi)進行。例如，我國會計制度對固定資產(chǎn)折舊的會計處理、對存貨計價方法的會計處理等，都規(guī)定了具體的會計處理選擇方法。具體來說，我國對會計行為的規(guī)范性制度安排至少包括如下一些法律法規(guī)：《中華人民共和國會計法》、《企業(yè)會計制度》、《公司法》、《企業(yè)會計準則》及其應(yīng)用指南、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《股份制企業(yè)試點會計制度》、《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》等。這些制度安排是主要針對會計處理和會計信息披露而制定的法律法規(guī)，主要從技術(shù)上規(guī)范公司會計處理與披露的會計行為空間。它們?yōu)楣咎峁┱鎸?、可靠的會計信息提供了技術(shù)上的保障。
與會計誠信相關(guān)的懲罰性制度約定了對違反規(guī)范性制度安排的具體懲罰措施與手段，它們是規(guī)范性制度的補充，兩者相互配套才能保障會計誠信契約被遵守。會計行為是市場中的一種經(jīng)濟行為，對會計規(guī)則等制度的違背影響了企業(yè)契約主體的經(jīng)濟利益，進而影響到社會經(jīng)濟秩序的公正。因而，會計行為也是一種社會行為。因此會計誠信的懲罰性制度不僅包括會計體系法規(guī)對違反會計制度的相關(guān)處罰規(guī)定，如審計條例、會計法相關(guān)規(guī)定等，而且涵蓋了民法、民事賠償法、訴訟法、刑法等法律的相關(guān)內(nèi)容。事實上，由于對會計行為專業(yè)性的技術(shù)規(guī)范主要由經(jīng)濟與會計領(lǐng)域的專業(yè)制度予以規(guī)范，而對會計違法行為的處罰是一個社會問題，基本可以涉及整個社會的法律制度體系。因此，基于制度的會計誠信，其意義在于社會制度環(huán)境對會計誠信行為的影響，提高會計誠信水平必須加強整個社會 的法制環(huán)境建設(shè)。
二、制度對會計誠信的作用機制分析
會計誠信水平由作為理性經(jīng)濟人的會計規(guī)則執(zhí)行者的行為決定，而執(zhí)行者的行為處于社會制度環(huán)境之下，制度通過影響行為人的經(jīng)濟預期以激勵行為人遵守制度規(guī)定。作出符合制度規(guī)范和公共秩序的具體行為。制度對于會計誠信的作用機理主要是通過與會計規(guī)范有關(guān)的規(guī)范性措施和懲罰性條款，來誘導會計規(guī)則執(zhí)行者的誠信行為。這樣，會計誠信的決定主要取決于相關(guān)制度的下列兩個特征：一是制度作為技術(shù)性規(guī)范本身的完善程度；二是制度對行為人利益誘導的效率性即制度的執(zhí)行特征。前者主要指會計制度對會計處理與披露具體規(guī)定，后者則包括各種監(jiān)管制度和其他相關(guān)懲罰性制度。就影響會計誠信的相關(guān)制度安排來看，雖然制度的兩個主要方面具有相交的情況(即同一項制度安排既涉及會計處理又涉及違規(guī)的處罰措施)，但一般來說，可以把影響會計誠信的制度分為會計規(guī)范制度和會計監(jiān)管制度兩個方面。
不同的制度安排決定了特定執(zhí)行主體會計誠信的 成本與收益狀況。制度安排的改變通過影響執(zhí)行主體的誠信成本與收益結(jié)構(gòu)來影響會計誠信水平。由于成本與收益是同一硬幣的兩個面，收益與成本可以用互逆的原理來得到相互解釋。為了簡化分析思路，下面僅從制度對會計誠信成本的影響進行分析，從而歸納出基于制度的會計誠信及其基本理論邏輯。
對于會計誠信的理解與度量最終都體現(xiàn)在企業(yè)報告的會計信息質(zhì)量上。如果將會計信息視為一種相對獨立的產(chǎn)品，它也具有相應(yīng)的“制造者”和“消費者”。對于任何一個制造或消費會計信息的主體，他們都期望從制造和消費行為中獲得最大的收益。因此，與會計信息生產(chǎn)與披露有關(guān)的規(guī)范性制度，以及與會計信息質(zhì)量檢驗有關(guān)的監(jiān)管和懲罰性制度。就在相當程度上決定了會計信息的質(zhì)量特征：會計誠信水平。
在現(xiàn)實中，會計信息消費者會要求盡可能高質(zhì)量的會計信息，即較高的會計誠信水平。但會計規(guī)則執(zhí)行者提供的會計信息質(zhì)量水平受制于會計信息的生產(chǎn)成本，假定會計信息給會計執(zhí)行者帶來的收益既定的情況下，會計規(guī)則執(zhí)行者會以成本盡可能低的方式生產(chǎn)和披露會計信息，從而決定了特定的會計誠信水平。
對于會計信息提供者而言，既定會計誠信水平(也決定了既定的質(zhì)量特征)的會計信息總成本包括兩部分：會計信息的直接生產(chǎn)成本和預期損失。這里的分析模型中，筆者放寬了會計信息直接生產(chǎn)成本不變的假設(shè)。事實上，在會計制度既定的前提下，會計誠信越高，會計執(zhí)行者生產(chǎn)相應(yīng)會計信息付出的努力越大，會計信息的直接生產(chǎn)成本也越大。一般來說，會計信息的直接生產(chǎn)成本與會計規(guī)范性制度特征的關(guān)系是：如果會計制度規(guī)定越細，制度越復雜完善，生產(chǎn)特定會計信息的直接生產(chǎn)成本就越大。因為一方面，提供制度要求的會計信息要花費更多的直接勞動；另一方面，有意制造虛假會計信息的難度越大，就越要花費更多的時間和精力去規(guī)避已有的制度規(guī)定，鉆制度的漏洞也就越難，從而引起會計信息的直接生產(chǎn)成本增加。例如，我國上市公司八項計提規(guī)定的出臺后，企業(yè)進行會計處理無疑就增加了工作量。資產(chǎn)負債表日后事項中累積調(diào)整的會計處理等一些相關(guān)準則的出臺，都大大增加了會計信息的提供成本。
會計信息總成本中的預期損失主要指會計信息中可能含有的虛假成分給會計規(guī)則執(zhí)行者帶來未來損失的可能性。預期損失的大小主要由會計監(jiān)管制度特征決定。一般來說，會計誠信度越高，會計信息中的虛假和偏差越小，預期損失就越小。監(jiān)管制度特征與會計誠信預期損失的關(guān)系表現(xiàn)為：監(jiān)管制度越嚴厲，對會計欺詐的處罰愈大，會計信息的預期損失就越大。當沒有會計監(jiān)管制度時，會計信息中含有虛假和欺詐時會計執(zhí)行者也無需受到處罰，這時會計信息的預期損失為零。當監(jiān)管制度越嚴厲，特定質(zhì)量水平的會計信息的預期損失就會越大。預期損失包括行政處罰和民事賠償兩種，實際上，民事賠償才是提高會計信息預期損失成本的關(guān)鍵所在。例如，我國證券市場中的典型信息欺詐案“紅光實業(yè)”中，紅光公司在1996年上市申報材料中虛報利潤15700萬元，在上市后的1997年8月中期報告中虛構(gòu)利潤8174萬元，1998年4月公布的1997年報中，少報虧損3152萬元。虛假信息導致投資者損失慘重，而處罰結(jié)果是只對紅光公司處罰100萬元。而法院對投資者的民事賠償要求則不予受理。在這里，虛假會計信息的預期損失成本是很低的，如果紅光公司7000萬流通股每股由造假者賠償1元，則會計造假者要賠償7000萬元。
對于會計制度安排與會計誠信的決定邏輯，可以建立如圖1所示的一般分析框架?！∪?、結(jié)論
對會計處理作出技術(shù)性規(guī)范的會計制度和準則是會計誠信的前提。而作為會計準則執(zhí)行機制的監(jiān)管制度是會計誠信的保障，由于制度影響會計信息生產(chǎn)的成本與收入結(jié)構(gòu)，與會計信息生產(chǎn)與披露相關(guān)的制度環(huán)境過于嚴厲或?qū)捤啥疾焕跁嬚\信的實現(xiàn)。從我國的現(xiàn)實情況看，我國會計制度與準則體系建設(shè)起步較晚，各項制度建設(shè)都不十分完善。相關(guān)實證研究證明，1998年出臺《股份有限公司會計制度》后。會計信息對于投資者是有用的，無論是會計盈余還是凈資產(chǎn)賬面價值，對投資報酬和股價在統(tǒng)計上都有顯著的解釋力。凈資產(chǎn)的價值相關(guān)性顯著提高。加強會計準則及其相應(yīng)配套支撐體系建設(shè)能提高會計誠信水平。2001年新《企業(yè)會計制度》的實施。針對我國企業(yè)普遍的資產(chǎn)虛列現(xiàn)象。借鑒國際會計慣例關(guān)于計提資產(chǎn)減值準備的規(guī)定，將企業(yè)計提的減值準備由原來的四項擴大到八項，同時嚴格規(guī)范了收入確認原則和收入實現(xiàn)標準等一系列措施。使得公司財務(wù)報告能更好地反映企業(yè)盈利質(zhì)量等真實狀況，上市公司會計信息質(zhì)量得到了實質(zhì)性的提高。因此，在我國目前制度安排相對滯后的環(huán)境下，強化會計制度和監(jiān)管制度安排有利于會計誠信的實現(xiàn)。
