【摘 要】 本文主要闡述了公允價值計量模式在非貨幣性資產交換準則中的應用，并區(qū)分不涉及補價、涉及支付補價和涉及收到補價三種情況，分別對采用公允價值計量模式下非貨幣性資產交換的會計處理進行探討。
【關鍵詞】 非貨幣性資產交換； 公允價值； 判斷標準； 會計處理
我國財政部對非貨幣性資產交換準則進行了較大范圍的修訂。與舊準則相比：新準則對有關術語進行了重新表述，將舊準則中的非貨幣性交易改為非貨幣性資產交換；新準則重新采用公允價值作為換入資產價值的一種可選計量模式，并較詳細地規(guī)定了其運用條件。顯然，新舊準則在交易確認問題上沒有本質區(qū)別，但在交易計量方面有實質性差異，新準則更為詳細、復雜。
下面，筆者對該準則中關于以公允價值計量的理論進行闡述，并結合案例，對如何合理地應用該準則進行了分析。
《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規(guī)定，在非貨幣性資產交換中采用公允價值計量基礎，必須同時滿足以下兩個條件：
一是該交換具有商業(yè)實質；
二是換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量。
如果不能同時滿足以上兩個條件，就只能以換出資產的賬面價值來計量非貨幣性資產交換。因此，這兩個條件是決定是否以公允價值計量非貨幣性資產交換的關鍵。那么，如何理解這兩個條件呢？
一、商業(yè)實質的判斷
在非貨幣性資產交換中是采用賬面價值還是公允價值計量，關鍵是看該項交換是否具有商業(yè)實質，這也是非貨幣性資產交換準則引入的重要概念。判斷非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質，有兩個判斷條件，滿足兩個條件之一的，即為具有商業(yè)實質：
?。ㄒ唬Q入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同
判斷商業(yè)實質時要比較換入、換出資產在未來給企業(yè)帶來的現金流量在時間、金額和風險方面的差異，看差異是否顯著。當然，一般是預計換入該資產在未來給企業(yè)帶來的現金流量比換出資產大，換出資產方才可能將一資產換出，換入另一資產，即該交換對換出方是有利的，則該交換具有商業(yè)實質。
比如，企業(yè)A與企業(yè)B分別有位于市區(qū)和郊區(qū)的兩棟建筑物，建造時間及成本均相同。顯然，位于市區(qū)的建筑物（地理位置較優(yōu)越）預計未來產生的現金流量將大于位于郊區(qū)的建筑物，如果二者交換，通常企業(yè)B要支付部分補價給企業(yè)A，企業(yè)A才愿意交換，這樣的交換就具有商業(yè)實質。
?。ǘQ入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的
判斷商業(yè)實質時，還要考慮換入資產的性質和換入企業(yè)經營活動的特征等因素，換入資產與換入企業(yè)其他現有資產相結合，能夠比換出資產起到更大作用，使換入企業(yè)受該換入資產影響的經營活動部分產生的現金流量與換出資產明顯不同，即該交換對換入方是有利的，則該交換具有商業(yè)實質。
仍如上例，企業(yè)A與企業(yè)B分別有位于市區(qū)和郊區(qū)的兩棟建筑物，建造時間及成本均相同。企業(yè)A急需郊區(qū)的建筑物擴大生產規(guī)模，而企業(yè)B也正急需市區(qū)的建筑物擴展銷售。雙方換入的資產滿足了各自經營活動的特殊需要，換入資產在本企業(yè)的使用，預計將來能夠產生的現金流量的現值，要大大超出換出資產在本企業(yè)使用預計將來能夠產生的現金流量的現值，且超出數與換入、換出資產的公允價值相比，占有較大的比例，則這樣的交換具有商業(yè)實質。
在進行商業(yè)實質的判斷時應特別注意交換涉及的資產類別。一般來說，不同類非貨幣性資產因其產生經濟利益的方式不同，通常其交換是否具有商業(yè)實質較易判斷。我們應當重點關注的是同類資產的交換情況。因為同類資產產生的未來現金流量既可能顯著不同（如上例），也可能相同，其交換因而可能具有商業(yè)實質，也可能不具有商業(yè)實質。例如：2007年11月，A石油銷售公司的浙江分公司發(fā)生93#汽油的暫時供應緊缺，與此同時，B石油銷售公司的黑龍江分公司也發(fā)生了93#汽油的暫時供應緊缺。為了避免給公司帶來負面影響，滿足客戶需要，兩家公司可以在兩個地區(qū)交換各自的存貨，即由A石油銷售公司的黑龍江分公司，提供給B石油銷售公司的黑龍江分公司一定數量的93#汽油，同時由B石油銷售公司的浙江分公司提供給A石油銷售公司的浙江分公司相同數量的93#汽油。象這樣的同類資產交換，不滿足商業(yè)實質判斷的任何一個條件，一般也不會產生損益，因此不具有商業(yè)實質。
另外，判斷商業(yè)實質時還要注意交換雙方是否是關聯方關系，在我國目前的經濟環(huán)境下，交易雙方關聯方關系的存在，可能表明交易不具有商業(yè)實質。因為，如果存在關聯方關系的企業(yè)之間的非貨幣性資產交換也被認為具有商業(yè)實質，按公允價值計量并確認損益，那么，非貨幣性資產交換很容易變?yōu)殛P聯方企業(yè)轉移利潤的手段，不利于國家的監(jiān)管。
二、公允價值的可靠計量
非貨幣性資產交換中資產的公允價值可以可靠計量，是采用公允價值計量基礎的又一必備條件。公允價值確認的前提條件是交易雙方在公平交易中、信息是對稱的、雙方是自愿的。公允價值是指公平交易中雙方自愿確定的交易金額，是大家公認的交易價格，是資產的內在價值、經濟價值。公允價值的確定必須有一定的科學依據，可觀察的市價、估價基礎及方法必須具有公認性。當交換的非貨幣性資產的公允價值可用下面的一種方法來確定時，可認定其公允價值能夠可靠地計量。
（一）市場交易價格法
當非貨幣性資產交換涉及的非貨幣性資產有活躍的交易市場，其市場交易價格反映了交易雙方公平競價的結果，當前或最近時期同類或類似產品的成交價可作為資產的公允價值，此時的公允價值具備可靠計量性。若是舊的資產還應考慮其成新度，如固定資產需考慮折舊程度。
?。ǘ┈F行成本法
當非貨幣性資產交換涉及的非貨幣性資產沒有活躍的交易市場，但制造該產品所需的原材料、零部件等具有活躍的交易市場，即其現行成本具有可靠計量性，可以依據在現行市價下制造該產品所需的必要的原材料費、人工費、制造費用、輔助費用等成本加上國家公布的行業(yè)平均利潤予以確定。如固定資產、存貨、自行開發(fā)的無形資產等非貨幣性資產。
（三）預期現金流量折現法
預期現金流量折現法是企業(yè)價值估價的一種科學方法，既考慮了資產的時間價值，又考慮了資產的風險價值，可以用于資產公允價值的確定。
?。ㄋ模┵Y產評估法
當交換的資產既沒有活躍市場的交易市價作參考，又不能使用現行成本法和預期現金流量折現法進行合理的估計時，可以聘請專業(yè)評估機構對資產進行評估，據以確定其公允價值，如無期限的無形資產。
公允價值確認標準的選擇順序是：該資產的現實交易價——同類資產的市價——類似資產的市價——未來現金流量的現值。 公允價值的確認一定要滿足公平、公正、普遍認同的原則，盡量兼顧真實性和相關性原則。
三、以公允價值計量非貨幣性資產交換的會計處理
根據《企業(yè)會計準則第7號》的規(guī)定，當且僅當非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質、換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量時，應以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的計價基礎，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。
在這里，只要換入、換出資產其中之一的公允價值能可靠計量，就應以該公允價值作為計量基礎；如二者的公允價值都能可靠計量，一般應以換出資產公允價值作計量基礎。當然，如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠，那就應以換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的成本。
（一）不涉及補價情況下的會計處理
例1，甲公司以其不再用的設備與乙公司作為固定資產的貨運汽車交換。甲公司換出設備的賬面價值為120萬元，已提折舊20萬元，公允價值為110萬元。為此項交換，甲公司以銀行存款支付了設備清理費用1萬元。乙公司換出的貨運汽車賬面原值為140萬元，已提折舊30萬元，公允價值為110萬元。假設甲公司換入的貨運汽車將作為企業(yè)的固定資產進行使用和管理，且沒有對換出設備計提減值準備。
分析：甲公司以其生產經營用設備與乙公司生產經營用的貨運汽車進行交換，該項交易中不涉及貨幣性資產，也不涉及補價，屬于非貨幣性資產交換。同時，換出與換入資產的公允價值均可以可靠計量，因此，該項非貨幣性資產的交換可以公允價值為基礎計量。
換入資產的價值，即應當按照換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值。
甲公司的會計處理：
1.將固定資產凈值轉入固定資產清理：
借：固定資產清理 1 000 000
累計折舊200 000
貸：固定資產——設備1 200 000
2.支付清理費用：
借：固定資產清理 10 000
貸：銀行存款10 000
3.換入資產的入賬價值=110+1=111（萬元）
借：固定資產——汽車 1 110 000
貸：固定資產清理1 010 000
貸：營業(yè)外收入 100 000
?。ǘ┥婕把a價情況下的會計處理
涉及補價的非貨幣性資產交換，需要解決兩個問題。
1.涉及的補價占非貨幣資產交換交易總量的比重
新準則給出了一個25%的參考比例，具體地，補價應控制在交易總量的25％以內。
其算法如下：
收到補價的企業(yè)：收到的補價÷換出資產公允價值<25%
支付補價的企業(yè)：支付的補價÷（支付的補價+換出資產公允價值）<25%
2.換入資產入賬價值的確定及損益的確認與計量
支付補價的企業(yè)：換入資產的入賬價值＝換入資產的公允價值＋應支付的相關稅費。應確認的損益=換入資產入賬價值-（換出資產賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費）。收到補價的企業(yè)：換入資產的入賬價值＝換入資產的公允價值＋應支付的相關稅費-補價。應確認的損益=換入資產入賬價值+收到的補價
-換出資產賬面價值+應支付的相關稅費）。
可見，無論是支付補價的企業(yè)，還是收到補價的企業(yè)，其損益的確認與計量實質上均是企業(yè)換出資產損益的確認與計量。
例2，仍以例1為基礎，甲公司以其不再用的設備與乙公司作為固定資產的貨運汽車交換。甲公司換出設備的賬面價值為13
0萬元，已提折舊50萬元，公允價值為70萬元。為此項交換，甲公司以銀行存款支付給乙公司10萬元的補價。乙公司換出的貨運汽車賬面原值為100萬元，已提折舊15萬元，公允價值為80萬元。假設不考慮相關稅費，沒有對換出設備計提減值準備，甲公司換入的貨運汽車將作為企業(yè)的固定資產進行使用和管理。
甲公司（支付補價方）：
?。?）判斷是否屬于非貨幣性交換：
補價所占比重=10/80=12.5%＜25% 屬于非貨幣性交易。
?。?）換入資產的入賬價值=80+0=80（萬元）
（3）應確認的損益=80-（80+10+0）=-10（萬元）（計入營業(yè)外支出）
賬務處理如下：
將固定資產凈值轉入固定資產清理：
借：固定資產清理 800 000
累計折舊 500 000
貸：固定資產——設備 1 300 000
換入資產入賬：
借：固定資產——汽車 800 000
營業(yè)外支出100 000
貸：固定資產清理800 000
銀行存款（補價） 100 000
乙公司（收到補價方）：
?。?）判斷是否屬于非貨幣性交易：
補價所占比重=10/80=12.5%＜25% 屬于非貨幣性交易。
?。?）換入資產的入賬價值=80+0－10=70（萬元）
?。?）應確認的損益=70+10-（85+0）=-5（萬元）（計入營業(yè)外支出）
賬務處理如下：
將固定資產凈值轉入固定資產清理：
借：固定資產清理850 000
累計折舊150 000
貸：固定資產——汽車 1 000 000
換入資產入賬：
借：固定資產——設備 700 000
銀行存款（補價）100 000
營業(yè)外支出50 000
貸：固定資產清理 850 000
總之，公允價值計量模式的適用條件是非常嚴格的，必須以交易是否具有商業(yè)實質及公允價值是否可以可靠計量作為重要的判斷標準。新準則這樣規(guī)定，可以大大增加會計準則的可操作性，減少執(zhí)行過程中的隨意性，從整體上提升會計信息質量，以防止企業(yè)利用非貨幣性資產交換蓄意操縱利潤。
【主要參考文獻】
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