【摘要】 自會(huì)計(jì)產(chǎn)生以來(lái)，會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告基本遵循從歷史成本到歷史成本與市價(jià)孰低再到歷史成本與公允價(jià)值并用一元模式的發(fā)展軌跡。但隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，無(wú)論哪種計(jì)量方法都無(wú)法全方位地滿(mǎn)足廣大會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。不僅如此，現(xiàn)代會(huì)計(jì)改革還導(dǎo)致了許多會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展思路的混亂。為此，本文提出二元會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告模式，即同時(shí)采用歷史成本和公允價(jià)值兩個(gè)計(jì)量屬性來(lái)對(duì)每一資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的模式，其中以歷史成本為基本計(jì)量屬性，以公允價(jià)值為參考計(jì)量屬性，藉此探索新的會(huì)計(jì)改革途徑。
【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)計(jì)量； 財(cái)務(wù)報(bào)告； 歷史成本； 公允價(jià)值； 二元模式
一、問(wèn)題的提出
自會(huì)計(jì)產(chǎn)生以來(lái)，會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告基本遵循從歷史成本到歷史成本與市價(jià)孰低再到歷史成本與公允價(jià)值并用的一元模式的發(fā)展軌跡。所謂一元模式或稱(chēng)一元會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告模式，即人們對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債只采用一個(gè)計(jì)量屬性（歷史成本或公允價(jià)值）來(lái)進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的模式。在一元模式中，早些時(shí)候遵循歷史成本原則，后來(lái)采用歷史成本與市價(jià)孰低的原則，目前則遵循歷史成本與公允價(jià)值并用的原則。為了簡(jiǎn)化闡述，本文將歷史成本及歷史成本與市價(jià)孰低等計(jì)量方法統(tǒng)稱(chēng)為歷史成本計(jì)量；將現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等反映資產(chǎn)現(xiàn)行價(jià)值的計(jì)量屬性統(tǒng)稱(chēng)為公允價(jià)值計(jì)量。盡管一元會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告模式的局限性和問(wèn)題不斷地被國(guó)內(nèi)外廣大的會(huì)計(jì)理論工作者和實(shí)務(wù)工作者所提出（Jenkins Committee, 1994；黃世忠，1997；謝詩(shī)芬，2003；宇寧新，2006），但人們對(duì)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的改革始終跳不出一元會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告模式。當(dāng)公允價(jià)值愈來(lái)愈被推崇為會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告的重要基礎(chǔ)時(shí)，其所導(dǎo)致的現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的混亂也愈發(fā)明顯。
公允價(jià)值應(yīng)不應(yīng)該成為會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告的基本屬性？如果公允價(jià)值應(yīng)該成為會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告的基本屬性，那么現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息究竟有沒(méi)有滿(mǎn)足廣大會(huì)計(jì)信息使用者的需求？如果仍然沒(méi)有滿(mǎn)足需求，那我們的會(huì)計(jì)改革應(yīng)走向何處？所有這些都是廣大會(huì)計(jì)理論工作者所必須回答的問(wèn)題?；诠P者對(duì)這一問(wèn)題的長(zhǎng)期思考以及現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展條件，本文提出會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告的二元模式，即同時(shí)采用歷史成本和公允價(jià)值兩個(gè)計(jì)量屬性來(lái)對(duì)每一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的模式，以期全方位地提供各類(lèi)會(huì)計(jì)信息使用者所需要的信息，并籍此探索會(huì)計(jì)改革的新途徑。
二、會(huì)計(jì)計(jì)量與報(bào)告一元模式的缺陷與問(wèn)題
信息是當(dāng)今社會(huì)的一項(xiàng)重要經(jīng)濟(jì)資源。當(dāng)會(huì)計(jì)信息迅速成為進(jìn)行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核、信貸資信評(píng)價(jià)、股權(quán)投資決策和新增財(cái)富分配的重要依據(jù)時(shí)，人們對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性的要求也愈來(lái)愈高。然而，盡管近100多年來(lái)，會(huì)計(jì)理論工作者結(jié)合時(shí)代的發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的研究進(jìn)行了不懈的努力，也取得了豐碩的成果，但迄今為止會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告模式仍然無(wú)法滿(mǎn)足廣大會(huì)計(jì)信息使用者的需求。其中最重要的原因是會(huì)計(jì)信息使用者的目的不同所導(dǎo)致的對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求不同。一套數(shù)據(jù)要同時(shí)滿(mǎn)足各方需求，難度確實(shí)很高，這就像用一套菜譜要滿(mǎn)足各方食客要求，其結(jié)果必定是都不滿(mǎn)意。就會(huì)計(jì)信息使用者來(lái)說(shuō)，擇其要者大致有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人、投資者和政府等四類(lèi)，除此之外雖然還有一些其他使用者，但他們的信息需求基本可由上述信息所涵蓋。由于四類(lèi)主要會(huì)計(jì)信息使用者的目的不同，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者較關(guān)注過(guò)去的經(jīng)營(yíng)成果和未來(lái)的持續(xù)發(fā)展能力，債權(quán)人較關(guān)注企業(yè)現(xiàn)時(shí)的財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)的償債能力，投資者更關(guān)注企業(yè)過(guò)去的經(jīng)營(yíng)成果和未來(lái)的盈利能力，而政府則關(guān)注已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的稅收分配和未來(lái)的稅源，所以會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告的一元模式無(wú)論怎樣改進(jìn)，本身的先天不足常使會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作者顧此失彼、捉襟見(jiàn)肘。
?。ㄒ唬v史成本計(jì)量的價(jià)值與缺陷
歷史成本計(jì)量是工業(yè)革命的產(chǎn)物。歷史成本計(jì)量、成本與收入配比和謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用，能較客觀地滿(mǎn)足工業(yè)革命后大批量商品生產(chǎn)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和經(jīng)營(yíng)成果計(jì)量的要求。可以說(shuō)，在排除通貨膨脹影響的情況下，歷史成本和成本與收入配比原則是對(duì)任何時(shí)代商品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的最客觀反映。只要有商品生產(chǎn)，只要有經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核，歷史成本計(jì)量和成本與收入配比原則將永遠(yuǎn)不會(huì)過(guò)時(shí)，也不會(huì)被淘汰，它們是反映商品生產(chǎn)過(guò)程實(shí)際價(jià)值投入和產(chǎn)出成果的最客觀手段。
但隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已遠(yuǎn)超出商品生產(chǎn)的范疇。高科技和現(xiàn)代資本市場(chǎng)的發(fā)展、金融工具和衍生金融工具在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的廣泛應(yīng)用以及資產(chǎn)價(jià)值隨技術(shù)進(jìn)步和供求關(guān)系變化而發(fā)生的頻繁變化，都使得歷史成本計(jì)量所提供的會(huì)計(jì)信息已無(wú)法滿(mǎn)足投資者的投資決策需求。商品生產(chǎn)環(huán)境中所建立的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及在此基礎(chǔ)上所提供的會(huì)計(jì)信息，在現(xiàn)代環(huán)境中雖然仍有其價(jià)值、仍能滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的部分需求，但對(duì)另一部分需求來(lái)說(shuō)，已失去了其作為經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值，明顯暴露出其在新歷史環(huán)境中的局限性。
?。ǘ┕蕛r(jià)值計(jì)量的價(jià)值和缺陷
歷史成本計(jì)量不能滿(mǎn)足全體信息使用者要求的局限性和現(xiàn)實(shí)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息日益發(fā)展的需求，促使會(huì)計(jì)理論工作者和實(shí)務(wù)工作者思考應(yīng)怎樣彌補(bǔ)這一不足，這種思考的結(jié)果導(dǎo)致了公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)運(yùn)而生。美國(guó)從20世紀(jì)90年代初開(kāi)始對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用進(jìn)行嘗試，一直到2007年第157號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告發(fā)布，標(biāo)志著公允價(jià)值計(jì)量已從研究發(fā)展階段進(jìn)入到正式采用階段。公允價(jià)值的運(yùn)用，特別是在對(duì)金融工具計(jì)量方面所表現(xiàn)出的獨(dú)特價(jià)值，作為對(duì)歷史成本計(jì)量的補(bǔ)充甚或會(huì)計(jì)計(jì)量的主導(dǎo)基礎(chǔ)，其所提供的會(huì)計(jì)信息因?qū)Υ罅繘Q策的有用性和相關(guān)性，受到了不少會(huì)計(jì)信息使用者的青睞，并充分體現(xiàn)出了其在現(xiàn)代環(huán)境中的價(jià)值。
但與此同時(shí)，公允價(jià)值的運(yùn)用在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也產(chǎn)生了許多問(wèn)題。不僅在市場(chǎng)欠發(fā)達(dá)的發(fā)展中國(guó)家，而且在市場(chǎng)較發(fā)達(dá)的國(guó)家和地區(qū)也存在許多問(wèn)題和矛盾。現(xiàn)舉一個(gè)較能說(shuō)明問(wèn)題的簡(jiǎn)單的股票投資例子：較公允的計(jì)價(jià)依據(jù)是報(bào)表編制日的收盤(pán)價(jià)格，目前會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)股票投資的計(jì)價(jià)幾乎都采用這一模式，但這種所謂客觀的公允價(jià)值是否真的很公允？事實(shí)并非如此。美國(guó)鋁業(yè)公司在香港出售中國(guó)鋁業(yè)公司8.8億股股票時(shí)就無(wú)法按市場(chǎng)價(jià)來(lái)交易，而是以市價(jià)的8.5折轉(zhuǎn)讓給其他機(jī)構(gòu)投資者，可見(jiàn)，市場(chǎng)價(jià)格并不是對(duì)所有交易都適用的。當(dāng)市場(chǎng)價(jià)格無(wú)法適用于所有交易時(shí)，它能成為公允價(jià)值的計(jì)量依據(jù)嗎？對(duì)于大量沒(méi)有權(quán)威市場(chǎng)價(jià)格的資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值計(jì)量的良好愿望在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的實(shí)現(xiàn)難度就更可想而知，而建立在這樣價(jià)格基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性就更令人擔(dān)憂(yōu)。因而筆者認(rèn)為，公允價(jià)值計(jì)量作為一種參考，可為各方所接受，而要作為一個(gè)衡量企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的計(jì)量依據(jù)，在當(dāng)今環(huán)境中則還存在不可忽視的局限性。
?。ㄈ┊?dāng)今一元模式的發(fā)展所導(dǎo)致的對(duì)會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的負(fù)面影響
雖然人們對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的探索已付出無(wú)比艱辛的勞動(dòng)，但試圖以公允價(jià)值取代歷史成本計(jì)量或以公允價(jià)值與歷史成本并用計(jì)量的努力，不僅沒(méi)有達(dá)到預(yù)期的理想效果，其所引起的問(wèn)題反而導(dǎo)致了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的嚴(yán)重混亂。
從會(huì)計(jì)理論的發(fā)展來(lái)看，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論諸如歷史成本計(jì)價(jià)、成本與收入配比原則、謹(jǐn)慎性原則等正被修改得似是而非，原來(lái)那些簡(jiǎn)單明了的會(huì)計(jì)定義和原則正在被那些非常拗口又晦澀的文字及其解釋所取代。新的會(huì)計(jì)理論愈來(lái)愈成為捉摸不透和難以理解的文字。
從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展來(lái)看，隨著公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用以及歷史成本與公允價(jià)值的混合使用，無(wú)論是會(huì)計(jì)信息提供者還是審計(jì)者乃至使用者，也正在變得愈來(lái)愈無(wú)所適從。資產(chǎn)價(jià)值隨市價(jià)的頻繁變化而發(fā)生巨大變動(dòng)，未實(shí)現(xiàn)收益或未實(shí)現(xiàn)虧損的提前確認(rèn)，正在通過(guò)對(duì)牛市資本市場(chǎng)收益的膨脹和熊市資本市場(chǎng)收益的緊縮沖擊著資本市場(chǎng)的運(yùn)作。
公允價(jià)值計(jì)量的進(jìn)步性毋庸置疑，但目前發(fā)展階段或目前的發(fā)展思路所造成的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的混亂同樣毋庸置疑。
從以上分析不難看出，作為一元會(huì)計(jì)計(jì)量模式，無(wú)論是歷史成本計(jì)量還是公允價(jià)值計(jì)量抑或公允價(jià)值與歷史成本計(jì)價(jià)并用，都無(wú)法客觀、可靠地提供廣大會(huì)計(jì)信息使用者所需要的相關(guān)信息。不同會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同需求，已難以通過(guò)一套數(shù)據(jù)的提供來(lái)予以滿(mǎn)足。而目前各種建立在一元模式基礎(chǔ)之上的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)改革，不僅難以達(dá)到預(yù)期的效果，更使會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展處于混亂之中。會(huì)計(jì)改革任重而道遠(yuǎn)，必須發(fā)展新的會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告模式。
