
摘要:企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)逐漸從企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分立出來,成為相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)分支,這是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。同時(shí),國際上對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算模式又不盡相同。文章就稅務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與核算模式選擇的原因進(jìn)行了分析和闡述。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì);稅務(wù)會(huì)計(jì);財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);稅務(wù)會(huì)計(jì)模式
會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)記錄,計(jì)算和考核收支的工作,在公元前一千年左右就出現(xiàn)了。最初的會(huì)計(jì)只是作為生產(chǎn)職能的附帶部分,然后經(jīng)歷了古代會(huì)計(jì)、近代會(huì)計(jì)和現(xiàn)代會(huì)計(jì)三個(gè)發(fā)展階段。自從進(jìn)入20世紀(jì)中后期以來,IT技術(shù)的飛速發(fā)展及其廣泛應(yīng)用,迎接我們的是一個(gè)全球化,信息化,網(wǎng)絡(luò)化和以知識(shí)驅(qū)動(dòng)為基本特征的嶄新經(jīng)濟(jì)時(shí)代。面對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,為了更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)職能的作用,無論是會(huì)計(jì)實(shí)踐還是會(huì)計(jì)理論都將進(jìn)入一個(gè)新的、更快的發(fā)展階段,同時(shí)面臨著更多的挑戰(zhàn)。
一、經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅務(wù)會(huì)計(jì)分支產(chǎn)生的根本原因
人類文明的不斷進(jìn)步,社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷革新,生產(chǎn)力不斷提高,會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容、核算方法在不斷發(fā)生變化。經(jīng)濟(jì)發(fā)展是會(huì)計(jì)分支產(chǎn)生的根本原因。
早在原始社會(huì),隨著社會(huì)生產(chǎn)力水平的提高,人們捕獲的獵物及生產(chǎn)的谷物等便有了剩余,人們就要算計(jì)著食用或進(jìn)行交換,這樣就需要進(jìn)行簡單的記錄和計(jì)算。隨之出現(xiàn)了“繪圖記事”,后來發(fā)展到“結(jié)繩記事”、“刻石記事”等方法。到了近代,15世紀(jì)末期,意大利數(shù)學(xué)家盧卡·巴其阿勒有關(guān)復(fù)式記賬論著的問世,標(biāo)志著近代會(huì)計(jì)的開端。隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更加復(fù)雜,生產(chǎn)日益社會(huì)化,人們的社會(huì)關(guān)系更加廣泛的情況下,會(huì)計(jì)的地位和作用、會(huì)計(jì)的目標(biāo)、會(huì)計(jì)所應(yīng)用的原則、方法和技術(shù)都在不斷發(fā)展,變化并日趨完善,并逐步形成自身的理論和方法體系。與此同時(shí),科學(xué)技術(shù)水平的提高也對(duì)會(huì)計(jì)的發(fā)展起了很大促進(jìn)作用?,F(xiàn)代數(shù)學(xué)、現(xiàn)代管理科學(xué)與會(huì)計(jì)的結(jié)合,特別是電子計(jì)算機(jī)在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理中的應(yīng)用,使會(huì)計(jì)工作的效能發(fā)生了很大變化,它擴(kuò)大了會(huì)計(jì)信息的范圍,提高了會(huì)計(jì)信息的精確性和極大變化,20世紀(jì)中葉,比較完善的現(xiàn)代會(huì)計(jì)逐步形成。成本會(huì)計(jì)的出現(xiàn)和不斷完善,以及在此基礎(chǔ)上管理會(huì)計(jì)的形成和與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離而單獨(dú)成科,是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的開端。
企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)逐漸從企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)中分立出來,成為相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)分支是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物,是從第二次世界大戰(zhàn)后的美國開始的。進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后,企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)被人們當(dāng)作一門學(xué)科加以研究。我國從1994年稅制改革以后,稅務(wù)管理得到加強(qiáng)。增值稅憑專用發(fā)票抵扣稅額方法的實(shí)行,使應(yīng)納稅額的核算逐步走向規(guī)范化。對(duì)此,各地稅務(wù)機(jī)關(guān)試行了在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員中培訓(xùn)辦稅員,指定取得辦稅員合格證的會(huì)計(jì)人員辦理納稅事項(xiàng)的辦法。
隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善、財(cái)政稅收體制逐步健全、現(xiàn)代企業(yè)制度逐步規(guī)范,企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分工越來越明確,這對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來提出了必然的要求。
二、稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算范疇與特征
在我國,由于20世紀(jì)七、八十年代尚未形成現(xiàn)代稅制的框架,不具備稅務(wù)會(huì)計(jì)成長的沃土。但隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的逐步確立,隨著會(huì)計(jì)改革和稅制改革的不斷深入,已為稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立成科創(chuàng)建了客觀條件并提出了內(nèi)在要求。稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離必將對(duì)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算范疇與特征,通過與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系分析就可以非常明確。
總體而言,稅務(wù)會(huì)計(jì)賬的數(shù)據(jù)來自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬,從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬上獲取稅務(wù)會(huì)計(jì)要得到數(shù)據(jù)。稅務(wù)會(huì)計(jì)是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的形成發(fā)展過程中逐步產(chǎn)生和發(fā)展起來的一大會(huì)計(jì)分支,目前在西方國家許多國家,稅務(wù)會(huì)計(jì)早已從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來,形成了一套獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系,它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)一起成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的三大支柱。就具體區(qū)別總體表現(xiàn)為,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相關(guān),是面對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理層的會(huì)計(jì)賬,數(shù)據(jù)真實(shí),能反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營情況,為管理者做出決策;管理會(huì)計(jì)則與財(cái)務(wù)成本管理相關(guān),著眼于利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部經(jīng)營管理,預(yù)測(cè)計(jì)劃與控制的學(xué)科;而稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅法有關(guān),其職能主要在于向?qū)Χ惥植康日块T,他所從事的會(huì)計(jì)賬主要是針對(duì)政府部門要求而建立上報(bào),反映的會(huì)計(jì)內(nèi)容應(yīng)滿足政府部門的要求。
(一)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要區(qū)別
1、核算目標(biāo)不同。稅務(wù)會(huì)計(jì)的目的是向信息使用者提供所得稅方面的信息,便于稅務(wù)部門征稅。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的是向管理部門、投資者、債權(quán)人及其他相關(guān)的報(bào)表使用者提供財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息,便于信息使用者做出決策。稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式是納稅申報(bào)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式是提供報(bào)表即資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表。
2、核算規(guī)范不同。稅務(wù)會(huì)計(jì)的依據(jù)是稅收法規(guī),按照稅法規(guī)定計(jì)算所得稅額并向稅務(wù)部門申報(bào);財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的依據(jù)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的程序和方法組織會(huì)計(jì)核算和提供信息。
3、核算基礎(chǔ)不同。稅務(wù)會(huì)計(jì)主要以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ),比應(yīng)收應(yīng)付標(biāo)準(zhǔn)更加準(zhǔn)確,既操作簡便,又可防止納稅人偷稅漏稅行為。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ),以應(yīng)收、應(yīng)付作為確認(rèn)收入費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn),能使收人費(fèi)用恰當(dāng)?shù)呐浔龋阌诖_定各期經(jīng)營成
果,使會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確、相關(guān)和有用。
4、核算對(duì)象不同。稅務(wù)會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是狹義的稅務(wù)資金運(yùn)動(dòng)過程,即從納稅收入產(chǎn)生經(jīng)營收入開始,到足額上繳稅款為止的稅務(wù)資金運(yùn)動(dòng),而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的是企業(yè)全部的資金運(yùn)動(dòng)。
5、核算程序不同。稅務(wù)會(huì)計(jì)按照道理也可遵循這個(gè)程序,但沒有規(guī)范化的要求,企業(yè)一般在期末借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)資料,按照稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整據(jù)以編制納稅申報(bào)表。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范化的程序是“會(huì)計(jì)憑證-會(huì)計(jì)賬簿-會(huì)計(jì)報(bào)表”的順序。憑證、賬簿和報(bào)表之間有密切的邏輯關(guān)系。
6、會(huì)計(jì)要素不同。稅務(wù)會(huì)計(jì)的要素有四項(xiàng),即應(yīng)稅收入、扣除費(fèi)用、納稅所得(應(yīng)稅收益)和應(yīng)納稅額。這里的應(yīng)稅收入、扣除費(fèi)用和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的收入、費(fèi)用不定相同,在確認(rèn)的范圍、時(shí)間,計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和方法上都可能發(fā)生差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有六大要素,即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。這六大要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的內(nèi)容就是圍繞著這六要素進(jìn)行的。
7、對(duì)會(huì)計(jì)上的穩(wěn)健原則態(tài)度不同。稅務(wù)會(huì)計(jì)一般不對(duì)未來損失和費(fèi)用進(jìn)行預(yù)計(jì),只有在客觀上證據(jù)表明已發(fā)生的情況下方可確認(rèn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行穩(wěn)健原則,一般充分預(yù)計(jì)可能的損失和費(fèi)用,而不預(yù)計(jì)可能的收入,使財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果不被報(bào)表使用者誤解。當(dāng)然,在某些方面稅務(wù)會(huì)計(jì)也具有穩(wěn)健的作用,如計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和加速折舊等等,這具有對(duì)企業(yè)宏觀引導(dǎo)的功能。
?。ǘ┒悇?wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)系
稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在差異,但稅務(wù)會(huì)計(jì)的處理結(jié)果也對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響,因而稅務(wù)會(huì)計(jì)的種種處理結(jié)果應(yīng)當(dāng)與企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相協(xié)調(diào)。具體表現(xiàn)在以下方面:
1、稅務(wù)會(huì)計(jì)的信息以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息為基礎(chǔ)。從各國稅務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)踐看,大都先以企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ),再按稅法的要求進(jìn)行調(diào)整。
2、稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)最終將反映在企業(yè)對(duì)外編制的財(cái)務(wù)報(bào)告上。企業(yè)的任何稅務(wù)會(huì)計(jì)處理均會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響,而這種影響必然反映在財(cái)務(wù)報(bào)告中。例如,在企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)中,為了處理時(shí)間性差異,企業(yè)要設(shè)置“遞延所得稅”科目,該科目或作為企業(yè)一項(xiàng)“負(fù)債”列示,或作為企業(yè)的一項(xiàng)“資產(chǎn)”列示。與此同時(shí),遞延所得稅也對(duì)損益表,現(xiàn)金流量表產(chǎn)生影響。
三、稅務(wù)會(huì)計(jì)核算模式選擇的原因分析
由于各國法律、經(jīng)濟(jì)體制、會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍等等社會(huì)環(huán)境的不同,世界上各國的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式是不同的。在英、美、荷等國家,稅務(wù)會(huì)計(jì)早就獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),而在法、德、日等國家,稅務(wù)會(huì)計(jì)則融于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),實(shí)際上是財(cái)務(wù)屈從于稅法。在下面世界其他國家的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式分析中可以看出,在眾多因素中,會(huì)計(jì)模式是與會(huì)計(jì)規(guī)范、約束法律是息息相關(guān)的,即法律環(huán)境是導(dǎo)致稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是否分離,稅務(wù)會(huì)計(jì)模式選擇的重要原因。
?。ㄒ唬┯⒚蓝悇?wù)會(huì)計(jì)模式
英美屬于普通法系的國家,真正起作用的不是法律條文本身,成文法只是對(duì)普通法的補(bǔ)充,適用的法律是經(jīng)過法院判例予以的解釋。作為法律之一的稅法也不例外,所以法律對(duì)經(jīng)濟(jì)的約束較籠統(tǒng)、靈活,而沒有系統(tǒng)、完整地對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范。因此英美的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式是典型的財(cái)稅分離模式,允許與稅務(wù)會(huì)計(jì)差異的存在,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有充分的獨(dú)立性,不受稅法的約束。納稅人的稅務(wù)事項(xiàng)由稅務(wù)會(huì)計(jì)另行處理,無須通過對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的納稅調(diào)整來實(shí)現(xiàn)。以股東投資人為導(dǎo)向,稅法對(duì)納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所反映的收入、成本、費(fèi)用及收益的確定發(fā)生直接的影響,各個(gè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄等都遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,期末將會(huì)計(jì)利潤(虧損)依照稅法的規(guī)定調(diào)整為納稅利潤(虧損)。與此類似的還有荷蘭。
?。ǘ┓ǖ露悇?wù)會(huì)計(jì)模式
法德屬于大陸法系國家,其法律體系的特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)成文法的作用,在結(jié)構(gòu)上強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)化、條理化、法典化和邏輯性。實(shí)行該法系的國家政府往往通過完備的法律對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行干預(yù),法國的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)范化就受到了諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響,所以,法德的會(huì)計(jì)與法律的關(guān)系十分密切,企業(yè)的自主權(quán)受到了很大限制,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理在很大程度上受到了稅法的影響。法德的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式是典型的財(cái)稅合一模式,不允許財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)差異的存在,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)被認(rèn)為是面向稅務(wù)的會(huì)計(jì),稅務(wù)當(dāng)局是法定的會(huì)計(jì)信息使用者,稅法對(duì)會(huì)計(jì)提出了明確的要求,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的要求一致,企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行。以稅收為導(dǎo)向,稅法對(duì)納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所反映的收入、成本、費(fèi)用和收益的確定發(fā)生直接的影響,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法(還有商法、公司法等)一致,對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行。由于計(jì)算的會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益一致,無需稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整計(jì)算。該模式強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告必須符合稅法的要求,稅務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)然也就無需從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來。