【摘要】 會(huì)計(jì)理論來自于會(huì)計(jì)實(shí)踐并對(duì)其具有反作用，但其發(fā)展也要受會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展程度的影響。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷變化，西方會(huì)計(jì)理論大致經(jīng)過了五個(gè)不同的發(fā)展階段，且在不同時(shí)期均取得了具有奠基意義的代表性成果，這些成果不僅推進(jìn)了會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展進(jìn)程，對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的不斷完善也起到了重要的促進(jìn)作用。
【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)理論；環(huán)境；發(fā)展；階段；成果
會(huì)計(jì)理論發(fā)展必然受到會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展的影響，這一點(diǎn)已為業(yè)界所共識(shí)，但學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展分期卻有著不同的認(rèn)識(shí) ① 。同會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展階段相一致，西方會(huì)計(jì)理論也經(jīng)過了一個(gè)不斷演進(jìn)的過程，不同時(shí)期均取得了具有奠基性的重要成果。對(duì)于會(huì)計(jì)理論發(fā)展的分期問題，由于理論界在分析問題切入點(diǎn)及研究問題的著重點(diǎn)不一樣，故存在不同認(rèn)識(shí)。盡管在一些重要的理論問題上并不存在原則分歧，但厘清其演進(jìn)脈絡(luò)對(duì)于認(rèn)識(shí)其發(fā)展規(guī)律并促進(jìn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的發(fā)展有重要意義。本文擬以西方會(huì)計(jì)理論發(fā)展的五個(gè)階段劃分為基礎(chǔ)，對(duì)其成果進(jìn)行了初步梳理歸類與分析，以便為此問題的深入研究提供一點(diǎn)基本線索。
一、早期會(huì)計(jì)觀念的萌芽與實(shí)務(wù)進(jìn)化
人類的會(huì)計(jì)行為可謂源遠(yuǎn)流長。據(jù)有關(guān)資料記載，在人類社會(huì)發(fā)展的幾大文明古國中，早期的會(huì)計(jì)行為就已經(jīng)蘊(yùn)涵著當(dāng)今的某些會(huì)計(jì)理論元素：有些會(huì)計(jì)概念甚至可以追溯到古希臘與古羅馬時(shí)代；古迦勒底──巴比倫、亞述和蘇美爾等文明古國中，即存有政府、古老書面語言與古老商業(yè)記錄等會(huì)計(jì)記錄的雛型；古埃及的抄寫人員在國庫等機(jī)構(gòu)中發(fā)揮著重要的作用；古希臘的財(cái)政大臣，已經(jīng)有了精細(xì)的會(huì)計(jì)責(zé)任制度；古羅馬的法律，已經(jīng)有了編制財(cái)務(wù)狀況表的要求，由于公民權(quán)利與納稅申報(bào)的財(cái)產(chǎn)等級(jí)有直接關(guān)系，會(huì)計(jì)已經(jīng)涉足納稅申報(bào)領(lǐng)域；等等。
但從總體上看，早期會(huì)計(jì)方法均較簡單，雖然其間也體現(xiàn)了某種原始會(huì)計(jì)觀念與會(huì)計(jì)意識(shí)，可是僅憑這些并不系統(tǒng)的會(huì)計(jì)記錄，尚不足以稱之為現(xiàn)代意義上的會(huì)計(jì)理論。因此，從原始社會(huì)末期的原始文字、記數(shù)制度和度量衡制度開始在經(jīng)濟(jì)信息的計(jì)量和記錄中運(yùn)用，直到13世紀(jì)復(fù)式簿記在地中海沿岸城市佛羅倫薩誕生之前，由于尚無形成會(huì)計(jì)理論的社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，故其發(fā)展還局限于單式簿記核算方法形成的階段。
二、借貸復(fù)式簿記理論的出現(xiàn)
（一）借貸復(fù)式簿記產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)環(huán)境
隨著公元11～13世紀(jì)歐洲十字軍的東征對(duì)東西方經(jīng)濟(jì)交流的促進(jìn)，以及商品交易范圍的不斷擴(kuò)大和貿(mào)易額快速增加，遂給有地中海交通之便的意大利北部沿岸城市積累與營運(yùn)大量財(cái)富創(chuàng)造了得天獨(dú)厚的條件。隨著獨(dú)資經(jīng)營方式逐漸地被代理經(jīng)營和合伙經(jīng)營方式所替代，企業(yè)慢慢演變?yōu)橐粋€(gè)獨(dú)立實(shí)體，經(jīng)營管理者受托責(zé)任觀念開始形成，會(huì)計(jì)核算觀念開始改變，需要會(huì)計(jì)人員思考一些通常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)背后的業(yè)務(wù)處理規(guī)律。因此，如果說意大利沿岸城市貸金業(yè)主所采用的記賬方法逐漸為商人所認(rèn)可并廣泛運(yùn)用是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展客觀需要的話，那么歷經(jīng)不同發(fā)展時(shí)期而最終形成具有現(xiàn)代意義上的借貸復(fù)式簿記理論則是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種必然結(jié)果。
（二）借貸復(fù)式簿記理論的標(biāo)志成果
13～15世紀(jì)幾百年間的意大利復(fù)式簿記，總體上是處于簿記方法與探索、形成與總結(jié)時(shí)期，先后經(jīng)歷了萌芽階段（13世紀(jì)初期的佛羅倫薩式銀行簿記）、成長階段（14世紀(jì)中葉的熱亞那式商業(yè)簿記）和成熟階段（15世紀(jì)中葉的威尼斯式銀行簿記）三個(gè)不同的發(fā)展時(shí)期，在不同時(shí)期所形成的具有代表性的實(shí)務(wù)探索與理論成果主要有：1202年，數(shù)學(xué)家萊奧納多·菲博拉奇（Leonardo Fibonacci，1170~1256年）在《計(jì)算之?dāng)?shù)》（Liber Abbaci）一書中，向意大利人介紹了阿拉伯?dāng)?shù)字（Arabic numerals），在此之前的意大利會(huì)計(jì)數(shù)字均為羅馬記數(shù)；1211年間佛羅倫薩銀行簿記的兩套會(huì)計(jì)賬簿，現(xiàn)珍藏于佛羅倫薩梅迪切奧·勞倫齊阿納圖書館（Bibliotheca Mediceo Laurenziana di Firenze），是最早使用借貸用語的復(fù)式記錄史料；1340年間熱亞那式政府運(yùn)用的簿記記錄，現(xiàn)存的當(dāng)時(shí)該市市政廳財(cái)務(wù)官的兩套總賬，其中一套為兩名財(cái)務(wù)官（Massari），另一套為兩名監(jiān)督官（Masstri Ragionali），它們記錄了該市當(dāng)年財(cái)政狀況，稱為“熱亞那式簿記（Genoese System of Bookkeeping）”；15世紀(jì)的威尼斯式商業(yè)簿記，具有代表性的賬簿有1406年威尼斯政府的總賬和多蘭多·索蘭佐（Donado Soranzo）兄弟商會(huì)的總賬，其中最著名的是安德列亞·巴爾巴里戈（Andrea Barburigo）商會(huì)的會(huì)計(jì)賬簿（潘序倫，1933；郭道揚(yáng)，1984；文碩，1987；索科洛夫，1991）。
15世紀(jì)末的1494年11月10日，盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）的名著──《算術(shù)、幾何、比及比例概要》（Summa de Artithmetica,Geometeia,Proportioni et Proportionalita，又譯《數(shù)學(xué)大全》）的適時(shí)問世，便成為具有特別內(nèi)涵的會(huì)計(jì)理論發(fā)展上的重大事件。全書由五個(gè)部分組成：（1）算術(shù)和代數(shù)；（2）商業(yè)算術(shù)的運(yùn)用；（3）簿記；（4）貨幣與兌換；（5）純粹的應(yīng)用幾何。論述復(fù)式簿記的是第三卷第九部十一篇《計(jì)算與記錄詳論》（Tractatus Particularis de Computis et Scripturis，也有譯為《簿記論》）② 。在《簿記論》中，設(shè)有37章和2個(gè)附錄來具體闡述借貸記賬法的基本原理，其具體內(nèi)容大致可劃分三個(gè)部分：第一部分為第1章至第4章，主要說明財(cái)產(chǎn)盤存與財(cái)產(chǎn)目錄的編制方法，并在第3章列舉了一個(gè)完整的財(cái)產(chǎn)目錄編制實(shí)例；第二部分為第5章至第37章，主要介紹了采用借貸復(fù)式記賬法如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問題，所涉及主要內(nèi)容有三本賬簿、借貸記賬法的基本原理與應(yīng)用、有關(guān)交易的會(huì)計(jì)分錄的編制與分類賬的登記、結(jié)賬與編制試算表的方法、會(huì)計(jì)憑證的保管、分類賬簿的登記規(guī)則和登記等；第三部分為兩個(gè)附錄，分別是“商人需要記錄的項(xiàng)目”和“分類賬過賬舉例”。 三、復(fù)式簿記理論的緩慢傳播
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15世紀(jì)后，由于歐洲經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特征主要體現(xiàn)為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)開始向工業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化與過渡，與此同時(shí)，其經(jīng)濟(jì)中心開始從地中海沿岸的意大利等國轉(zhuǎn)向德國、法國和荷蘭等大陸國家，在這種經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會(huì)計(jì)，主要是作為企業(yè)的一項(xiàng)管理工具，而不是作為外部使用者的一種專門信息來源。再加上當(dāng)時(shí)的賬簿主要是由業(yè)主個(gè)人掌握使用，因而會(huì)計(jì)理論的發(fā)展則主要局限于對(duì)意大利復(fù)式簿記理論的解釋及向德國、比利時(shí)、荷蘭、葡萄牙和西班牙等國的傳播（陳今池，2007）。但由于受當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平所限制，自盧卡·帕喬利以后的大約三百年間，會(huì)計(jì)理論的發(fā)展進(jìn)程較為緩慢，尚未出現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的突破。
在中世紀(jì)后的這段被學(xué)界稱之為簿記理論向會(huì)計(jì)理論過渡時(shí)期內(nèi)，三個(gè)方面的研究成果影響較大：一是初步完成了將借貸復(fù)式簿記理論從“擬人說”（Personification Theory）向物的理論推進(jìn)，“擬人說”理論的形成，主要緣于佛羅倫薩銀行簿記原理向商業(yè)領(lǐng)域里運(yùn)用的擴(kuò)展；二是揭示了復(fù)式簿記所固有的平衡機(jī)制以及與此相符的財(cái)務(wù)報(bào)表觀念；三是在理論上初步確立了財(cái)務(wù)報(bào)表體系結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，即資產(chǎn)負(fù)債表與損益表相互之間的關(guān)系，這對(duì)后期財(cái)務(wù)報(bào)表的發(fā)展以及對(duì)損益表的重視均提供了可能。這些思想主要體現(xiàn)在由荷蘭學(xué)者西蒙·斯蒂文（Simon Stevin，1548～1620）所著的《數(shù)學(xué)慣例法》（Wisconstighe Chedachtenissen）一書中（葛家澍、劉峰，1998）。雖然在后來德國會(huì)計(jì)界，圍繞著復(fù)式簿記原理的研究，曾經(jīng)先后出現(xiàn)過“靜態(tài)說”和“動(dòng)態(tài)說”等不同理論學(xué)說，但不論是瑞士人F.霍格利（F.Hugli）等人先后提出的“物的二科目說”、“物的一科目說”、“借貸對(duì)照說”、“八要素說”、“等式說”、“統(tǒng)一財(cái)產(chǎn)科目說”和“三科目說”等“靜態(tài)說”理論，還是由德國人巴比（Pape）等人所提出的“資本循環(huán)說”、“現(xiàn)實(shí)理論說”和“動(dòng)態(tài)的二科目說”等“動(dòng)態(tài)說”原理，都是將研究的內(nèi)容局限于對(duì)復(fù)式簿記原理的理論闡述之上（易庭源，2001；郭道揚(yáng)，1999）。
由此可見，16世紀(jì)后，學(xué)者們這種開始研究會(huì)計(jì)處理方法現(xiàn)象背后所隱含的真正原理并做出合乎邏輯解釋的思維方式，為后來會(huì)計(jì)理論的逐步形成與完善打下了一定的基礎(chǔ)。但在16世紀(jì)初～18世紀(jì)這段時(shí)間內(nèi)，盡管在簿記研究方面已經(jīng)形成了一定的理論成果，但其對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的影響較小，故不能納入現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究主流內(nèi)容的范疇。
（二）16～18世紀(jì)簿記理論的主要成果
由于16～18世紀(jì)歐洲大陸國家的會(huì)計(jì)理論研究主要是圍繞著傳播、解釋與細(xì)化帕喬利為代表的意大利復(fù)式簿記原理而展開的。因此，在其發(fā)源地及其它大陸國家，先后形成了頗具影響力的簿記理論著作。其中代表性的有：1518年，德國數(shù)學(xué)教師海因里?！な├棕悹栐诰S也納脫稿的第一本簿記著作──《新技術(shù)著作》（Ayn new Kunstlich），該書雖然是一部數(shù)學(xué)文獻(xiàn)，但其中有一章“采用分錄賬、商品賬、債務(wù)賬的商人簿記法（Buechhalte durch Zornal Kaps vnd Schuldtbuch auff alle Kauffmanschafft）”，故該書可稱之為世界上的第二本會(huì)計(jì)著作；1534年，意大利數(shù)學(xué)與簿記教師多梅尼科·曼佐尼（Domenico Manzoni，）出版的帕喬利后又一部有影響的著作──《威尼斯式總帳和分類帳》（Quaderno Doppio Con Suo Giornale）；1605～1608年間，荷蘭數(shù)學(xué)家、曾任商行會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)監(jiān)理的西蒙·斯蒂文（Simon Stevin）的《數(shù)學(xué)慣例法》（Wisconstighe Chedachtenissen，又譯《傳統(tǒng)數(shù)學(xué)》）出版，該書第二部分介紹將復(fù)式簿記運(yùn)用于公共會(huì)計(jì)（稱之為“意大利式王子簿記”，Liver de Compte de prince），成為數(shù)學(xué)和簿記學(xué)相互結(jié)合的一個(gè)典范；1673年，法國路易十四正式頒布12章122條的《商事王令》Ordonnance deCommerce，又譯《商事條例》、《商人法典》或《薩瓦里法典》）中，第三章主要是關(guān)于賬簿設(shè)置、記賬方法、破產(chǎn)清理方法，以及財(cái)產(chǎn)目錄的編制方法等條款，使其成為世界會(huì)計(jì)發(fā)展史上會(huì)計(jì)法規(guī)的示范性事件；1736年，英國人約翰·梅爾（John Mair）的《簿記法》（Bookkeeping Methodizd）一書在愛丁堡出版，被譽(yù)為“最完美的意大利簿記的典型”；1796年，英國人愛德華·托馬斯·瓊斯（Edwerd Thomans Jones）的《瓊斯的英國式簿記》（Jones’s English System of Bookkeeping by single or Double Entry），創(chuàng)始了“英式簿記法（Engling Bookkeeping）”，其中系統(tǒng)地闡述了簿記的基本原理，被稱之為“標(biāo)準(zhǔn)的簿記著作” （郭道揚(yáng)，1984；文碩，1987；查特菲爾德，1989；索科洛夫，1991；郭道揚(yáng)，1999；黃炘強(qiáng)，2002；王建忠，2007）。
四、近代會(huì)計(jì)理論的逐步形成
?。ㄒ唬┙鷷?huì)計(jì)理論形成的影響因素
1. 產(chǎn)業(yè)革命所帶來的會(huì)計(jì)信息新需求
18世紀(jì)中葉到19世紀(jì)中葉在英國爆發(fā)的產(chǎn)業(yè)革命，帶來了很多社會(huì)及經(jīng)濟(jì)的變化，最顯著的變化之一是商品的生產(chǎn)工藝過程實(shí)現(xiàn)了由單一手工生產(chǎn)到工廠系統(tǒng)生產(chǎn)的過渡，開始使用機(jī)器生產(chǎn)很多相同的產(chǎn)品，這些由機(jī)器制造的大批量的產(chǎn)品逐漸取代了由傳統(tǒng)手工制作且數(shù)量相對(duì)較少的產(chǎn)品。歐洲工業(yè)革命的完成促使社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度開始發(fā)生重大變化，這個(gè)階段的企業(yè)會(huì)計(jì)則開始以公司為其主要核算實(shí)體。到了19世紀(jì)中葉，英國的股份有限公司已成為一種十分普及的企業(yè)組織形式，它在經(jīng)營管理上與獨(dú)資、合伙企業(yè)的根本區(qū)別，就在于其所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的互相分離，一般是由公司聘請(qǐng)管理專家來負(fù)責(zé)企業(yè)的經(jīng)營管理，而為數(shù)眾多購買股票的股東（投資者）則遠(yuǎn)離企業(yè)實(shí)體的運(yùn)行。由于他們并不直接參與企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，自然就很關(guān)心其所投資公司經(jīng)營的好壞，特別是盈利能力和盈利的分配情況，這是其切身利益之所在。同時(shí)，由于股份公司籌資能力強(qiáng)，投資也呈現(xiàn)出多元化的趨勢(shì)，生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的范圍也日趨復(fù)雜。因此，公司經(jīng)營活動(dòng)及其同各方面的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的日益復(fù)雜化，必然對(duì)財(cái)務(wù)信息的供給方提出越來越高的要求，要求它把正確地確定經(jīng)營成果放在首位，以適應(yīng)公司內(nèi)外財(cái)務(wù)信息需求各方的需要。
2.公司組織形式迅速推廣帶來新的會(huì)計(jì)理論問題
因產(chǎn)業(yè)革命而引起的規(guī)模日益擴(kuò)大的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，要求增加大量的貨幣資本，以便建造工廠及購買機(jī)器設(shè)備。對(duì)大量資本的需求導(dǎo)致公司組織形式的出現(xiàn)與發(fā)展，這種以法定形式設(shè)立的公司組織最早出現(xiàn)在1845年的英國。產(chǎn)業(yè)革命的風(fēng)暴亦迅速地波及到美國，在其國內(nèi)戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后很短的時(shí)間內(nèi)，它就發(fā)展成為世界上具有領(lǐng)先地位的工業(yè)強(qiáng)國之一。為了在諸如機(jī)械制造、運(yùn)輸、礦產(chǎn)開采、電力和通訊等工業(yè)領(lǐng)域建立新的企業(yè)，就必須集聚大量的資本。美國也和英國一樣，為推動(dòng)企業(yè)所需巨額資本的積累進(jìn)程，公司這種組織形式得以迅即推廣。在股份公司生產(chǎn)經(jīng)營比較復(fù)雜的條件下，為把一定期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的收入和相關(guān)成本有根據(jù)地進(jìn)行配比并正確確定分期損益，就需對(duì)一些專門性的會(huì)計(jì)理論問題進(jìn)行研究，如收入實(shí)現(xiàn)理論、折舊理論、權(quán)責(zé)發(fā)生制理論、跨期收支攤配理論等等。此外，也正是由于資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及所出現(xiàn)的一系列新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，客觀上對(duì)管理工作提出了更高的要求，使許多新的管理問題超出了簿記學(xué)所能研究范圍而向會(huì)計(jì)學(xué)過渡。
3.科學(xué)管理理念的引入使得管理成本會(huì)計(jì)快速發(fā)展
隨著制造業(yè)規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動(dòng)亦日趨復(fù)雜，制造業(yè)主之間的競(jìng)爭(zhēng)行為加劇，于是就產(chǎn)生了“科學(xué)管理”的概念，這一概念強(qiáng)調(diào)采用系統(tǒng)的辦法解決管理難題。與這種發(fā)展趨勢(shì)相一致，會(huì)計(jì)上亦逐漸形成了一批更為復(fù)雜的成本會(huì)計(jì)概念，以使管理者可運(yùn)用分析技術(shù)來評(píng)價(jià)現(xiàn)時(shí)經(jīng)營活動(dòng)的效果，并規(guī)劃未來的經(jīng)營活動(dòng)。為滿足不同種類的成本分析及記錄技術(shù)的需要，企業(yè)成本會(huì)計(jì)這一專門會(huì)計(jì)領(lǐng)域也初露端倪。在制造業(yè)經(jīng)營的早期，由于企業(yè)規(guī)模相對(duì)較小，且受到地理隔離等因素的限制，競(jìng)爭(zhēng)程度往往并不是很激烈，成本會(huì)計(jì)只是處于初級(jí)階段，其工作的重心主要放在向管理部門提供有關(guān)過去經(jīng)營活動(dòng)的記錄與報(bào)告。當(dāng)時(shí)的大多數(shù)經(jīng)營決策都建立在歷史財(cái)務(wù)成本信息以及對(duì)所提出的行動(dòng)方針有可能成功的直覺和預(yù)感的基礎(chǔ)之上。
4.資本市場(chǎng)的發(fā)展使得會(huì)計(jì)信息的使用空間擴(kuò)大
在18世紀(jì)末到20世紀(jì)初期的這段歷程內(nèi)，產(chǎn)業(yè)革命導(dǎo)致了成本會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，鐵路大量鋪設(shè)而使折舊觀念自然形成，以資本所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的股份公司的出現(xiàn)擴(kuò)大了企業(yè)會(huì)計(jì)信息服務(wù)范圍。在現(xiàn)實(shí)的美國社會(huì)里，幾乎所有的大型企業(yè)以及許多中、小型企業(yè)都是采用公司制的組織形式，股東的所有權(quán)僅由便于轉(zhuǎn)讓的股票所證明。公司的股東們一般也是間接地控制公司的管理活動(dòng)，他們投票選舉產(chǎn)生董事會(huì)，由董事會(huì)來決定公司經(jīng)營的基本方針并選聘管理公司的職員。隨著遠(yuǎn)離實(shí)際經(jīng)營管理的股東階層不斷擴(kuò)大，從而逐漸形成了一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用功能較寬的依賴層面。會(huì)計(jì)信息不僅只滿足指導(dǎo)公司事務(wù)管理的需要，而且要滿足股東們通過定期的財(cái)務(wù)報(bào)表來評(píng)價(jià)管理績效的需要。隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大，不斷增加的公司成員和相關(guān)機(jī)構(gòu)都期望會(huì)計(jì)人員能為他們提供該企業(yè)的經(jīng)濟(jì)信息。譬如，潛在的投資者及債權(quán)人需要調(diào)查了解有關(guān)某公司的財(cái)務(wù)情況及未來發(fā)展?jié)摿Φ男畔?；政府機(jī)關(guān)需要掌握財(cái)務(wù)信息以便征稅及進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控；公司雇員、工會(huì)代表和顧客需要根據(jù)財(cái)務(wù)信息來對(duì)公司的發(fā)展穩(wěn)定性及獲利能力做出判斷。這樣，就要求會(huì)計(jì)擴(kuò)大其功能及服務(wù)對(duì)象的范圍，使會(huì)計(jì)信息不僅僅只滿足少數(shù)有利益關(guān)系的所有者的需要，還必須滿足企業(yè)內(nèi)外大量有利害關(guān)系的當(dāng)事人的需要。5.所得稅制的發(fā)展使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與理論發(fā)展相輔相成
政府賴以影響經(jīng)濟(jì)和社會(huì)行為的領(lǐng)域之一是通過所得稅來完成的。例如，對(duì)慈善組織機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)，就通過允許其在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣減而加以鼓勵(lì)。美國于1913年頒布的聯(lián)邦政府所得稅法，對(duì)會(huì)計(jì)的發(fā)展起到了巨大的促進(jìn)作用。此法要求所有企業(yè)，即不論是股份公司、合伙企業(yè)還是獨(dú)資企業(yè)，都必須保持完整的會(huì)計(jì)記錄，以便準(zhǔn)確地納稅。此后，所得稅法及實(shí)施細(xì)則變得日趨復(fù)雜，許多漏洞均被堵住，因而，所得稅額的可靠性總的來說趨于提高。但由此而產(chǎn)生的結(jié)果是，企業(yè)可依靠執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部會(huì)計(jì)人員在法律允許的計(jì)算方法下，提出最低納稅額的建議，編制企業(yè)的納稅申報(bào)以及協(xié)調(diào)企業(yè)與政府之間的納稅爭(zhēng)議等。還須指出的是，會(huì)計(jì)也在很大程度上影響了所得稅法的發(fā)展。倘若會(huì)計(jì)尚未演進(jìn)到能夠定期確定凈收益的程度，那么，任何稅法的制定與實(shí)施都將是困難的，抑或是不可能的。所得稅制的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)記錄的規(guī)范性提出了客觀要求，在這樣的情況下，會(huì)計(jì)信息對(duì)政府政策的影響不斷加深而使其作為制定法律的一項(xiàng)基礎(chǔ)變得更加不可或缺。
?。ǘ┙鷷?huì)計(jì)理論的主要成果
19世紀(jì)20年代至20世紀(jì)初為簿記發(fā)展成為會(huì)計(jì)的階段，其主要標(biāo)志是會(huì)計(jì)循環(huán)實(shí)務(wù)的形成和會(huì)計(jì)循環(huán)理論的出現(xiàn)、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分庭抗禮、審計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范化與獨(dú)立審計(jì)理論體系的形成。這一時(shí)期的會(huì)計(jì)理論成果主要體現(xiàn)為從簿記理論向會(huì)計(jì)理論的過渡，其中尤以英美為主要代表。英國代表性的成果主要有：1818年，F(xiàn).W.克郎赫爾姆（F.W.Cronhelm）的名著《獨(dú)特的復(fù)式簿記》（A New Method of Bookkeeping，又譯《簿記新法》）問世，對(duì)損益計(jì)算，以及批發(fā)商、零售商、制造業(yè)、貿(mào)易公司和銀行的賬簿設(shè)置一一進(jìn)行了論述；1889年，英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（The Institute of Chartered Accountants in England and Wales，簡稱ICAEW）創(chuàng)辦了《會(huì)計(jì)》（The Accountant）期刊；1892年，勞倫斯·羅伯特·狄克西（Lawrence Robert Disksee）的名著《審計(jì)學(xué)》（Auditing）正式出版，標(biāo)志著現(xiàn)代審計(jì)理論的基礎(chǔ)正式形成； 1903年，勞倫斯·羅伯特·狄克西（Lawrence Robert Disksee）的《高等會(huì)計(jì)學(xué)》和G. 利斯?fàn)枺℅eorge Lisle）的《會(huì)計(jì)學(xué)全書》，以及1908年由弗郎西斯·威廉·皮克斯利（France William Pixley）所著的《會(huì)計(jì)學(xué)》，這“三大名著，奠定了西方近代會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)”。美國代表性的成果主要有：1830年，被美國學(xué)界譽(yù)為“現(xiàn)代會(huì)計(jì)教科書之父”的托馬斯·瓊斯（Thomans Jones）在其《簿記原理與實(shí)務(wù)》中，首創(chuàng)“財(cái)產(chǎn)及所有權(quán)兩大關(guān)鍵要素說”，完善了陸卡·帕喬利的“一人所有財(cái)物=其人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)益總額”會(huì)計(jì)方程式，闡明了會(huì)計(jì)學(xué)說的基本理論，奠定了美國會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)；1841年，詹姆斯·瓊斯（Homes Jones）的《簿記原理與實(shí)務(wù)》，是最早的現(xiàn)代會(huì)計(jì)教科書（郭道揚(yáng)，1987；文碩，1987；查特菲爾德，1989；黃炘強(qiáng)，2002）。
五、現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的全面發(fā)展
盡管目前在現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論形成的時(shí)間劃分上，學(xué)術(shù)界有不同的看法，但大多數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為，進(jìn)入20世紀(jì)以后，才是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的全面發(fā)展階段③ 。
（一）現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論發(fā)展的環(huán)境影響
1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的影響加劇
20世紀(jì)30年代以后的幾十年內(nèi)，由于美國經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的客觀環(huán)境致使其會(huì)計(jì)理論研究也迅速居于世界領(lǐng)先地位。其主要原因在于：首先，是30年代世界經(jīng)濟(jì)大蕭條和金融市場(chǎng)的崩潰，促使政府和社會(huì)公眾迫切要求公司會(huì)計(jì)報(bào)表能夠真實(shí)、合規(guī)、有效地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，因而催生了以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究和制定為核心的現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的發(fā)展與逐步完善；其次，是70年代許多國家陸續(xù)公布了有關(guān)保護(hù)生態(tài)環(huán)境和改善職工生活福利的各項(xiàng)規(guī)章制度，倡導(dǎo)企業(yè)自愿履行范圍廣泛的社會(huì)責(zé)任而不應(yīng)片面追求本身的盈利；第三，是70年代后期至80年代初期許多國家發(fā)生的持續(xù)通貨膨脹，動(dòng)搖了會(huì)計(jì)上傳統(tǒng)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量基礎(chǔ)；最后，是第二次世界大戰(zhàn)以后國際貿(mào)易、國際投資和跨國公司業(yè)務(wù)的急劇發(fā)展，以及全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)的逐漸形成，對(duì)國際經(jīng)濟(jì)信息傳輸方式與內(nèi)容的變革提出了強(qiáng)烈要求（陳今池，1998）。正是由于上述經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出新的要求，才促使以美國為代表的現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論得到全面的發(fā)展，從而迎來了一個(gè)新的歷史時(shí)期。
