在美國次貸危機的影響下，全球經(jīng)濟進入了百年的寒冬，一批批企業(yè)的倒閉暴露出企業(yè)管理的種種問題。雖然這些企業(yè)的倒閉原因不盡一致，但最根本的原因都一樣：風險意識淡薄，內(nèi)部控制形同虛設。此時，如不思考如何建立和規(guī)范企業(yè)的風險管理體系，加強企業(yè)的內(nèi)部控制，那么，將有更多的企業(yè)倒下。上海市組織部、國資委也于本月向社會征集外部董事、外派監(jiān)事，為市管國企完善公司治理結(jié)構(gòu)，強化內(nèi)部控制打下良好基礎。本文在回顧內(nèi)部控制理論沿革及其內(nèi)涵，分析現(xiàn)階段我國企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀及存在的主要問題的基礎上，借鑒國際先進的內(nèi)部控制理論及經(jīng)驗，結(jié)合我國的國情，從智力支持、法規(guī)建設、制度安排和監(jiān)督機制等四個方面提出內(nèi)部控制在我國運用的12點建議。
一、內(nèi)部控制的理論沿革及內(nèi)涵
內(nèi)部控制作為一項管理技術(shù)，是隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展而發(fā)展的，其內(nèi)涵也是隨著社會的發(fā)展的不斷演化。回顧內(nèi)部控制發(fā)展史，主要有內(nèi)部牽制、內(nèi)部會計控制和管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制――整體框架和風險管理――總體框架等五個階段。
1、內(nèi)部牽制階段
作為內(nèi)部控制的最初形式，早在古羅馬時期就有了“雙人記賬制”等內(nèi)部牽制思想。但正式提出內(nèi)部牽制概念的是L.R.Dicksee于1905年提出的。1930年George E.Bennett在此基礎上對內(nèi)部牽制概念作了進一步發(fā)展，認為內(nèi)部牽制是賬戶和程序組成的協(xié)作系統(tǒng)，這一系統(tǒng)使員工在從事本身工作時獨立地對其他員工工作進行連續(xù)性檢查以確定其舞弊的可能性。
2、內(nèi)部會計控制和管理控制階段
1934年美國《證券交易法》，首先提出了內(nèi)部會計控制( Internal Accounting Control System)概念。1949年，美國會計師協(xié)會（AICPA）下屬的審計程序委員會（CAP）在《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的報告中，對內(nèi)部控制作了權(quán)威性定義。1958 年10月該委員會發(fā)布的《審計程序公告第 29號》對內(nèi)部控制定義重新進行表述，將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制。1972 年，AICPA下屬美國審計準則委員會（ASB）發(fā)布其第1號公告（SAS No . l），對管理控制和會計控制提出了今天廣為人知的定義：一、內(nèi)部會計控制是由組織計劃以及與保護資產(chǎn)和保證財務資料可靠性有關(guān)的程序和記錄構(gòu)成。會計控制旨在保證：經(jīng)濟業(yè)務得到適當?shù)氖跈?quán)；經(jīng)濟業(yè)務的記錄遵循適當?shù)臉藴剩唤佑|資產(chǎn)受到適當?shù)南拗?；資產(chǎn)得到適當?shù)谋P查；二、內(nèi)部管理控制包括但不限于組織計劃以及與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟業(yè)務的決策過程有關(guān)的程序及其記錄。這種授權(quán)活動是管理部門的職責，它直接與管理部門執(zhí)行該組織的經(jīng)營目標有關(guān)，是對經(jīng)濟業(yè)務進行會計控制的起點。會計論文網(wǎng) www.kuaijilunwen.com
3、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段
1988年4月，AICPA發(fā)布《審計準則公告第55號》（SAS NO.55），規(guī)定從1990年1月起以該公告取代SAS NO.1。該公告首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)（Internal Control Structure）”的提法替代了“內(nèi)部控制”的提法，正式將內(nèi)部控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇，并不再區(qū)分會計控制和管理控制。該公告可視為內(nèi)部控制理論研究的一個突破性成果。公告中內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是指為了對實現(xiàn)特定公司目標提供合理保證而建立的一系列政策和程序構(gòu)成的有機總體，包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序三個要素。
4、內(nèi)部控制――整體框架階段
1992年，美國反對虛假財務報告委員會所屬的內(nèi)部控制專門研究委員會發(fā)起機構(gòu)委員會（COSO）發(fā)布報告，即《內(nèi)部控制———整體框架》（Internal Control — Integrated Framework），也稱COSO報告。不久AICPA全面接受了COSO報告的內(nèi)容，于1995年據(jù)以發(fā)布了《審計準則公告第78號》（SAS NO.78），并自1997年1月起取代了SAS NO.55。COSO報告中把內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理當局和其他員工實施的，為保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循等目標達成而提供合理保證的過程”。COSO 報告指出：內(nèi)部控制是一個過程，受企業(yè)董事會、管理當局和其他員工影響，旨在保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循。報告認為內(nèi)部控制整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五項要素構(gòu)成。
5、風險管理―總體框架
2004 年9 月COSO頒布了《 企業(yè)風險管理―總體框架》 ( Enterprise Risk Management - Integrated Framework）新報告，提出了內(nèi)部環(huán)境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息、與溝通、監(jiān)控八個相互聯(lián)系的內(nèi)部控制要素。新報告標志著內(nèi)部控制進入風險管理―總體框架階段，強調(diào)企業(yè)全體
員工共同參與的全面內(nèi)部控制，旨在對企業(yè)內(nèi)部風險實施管理和戰(zhàn)略制定而建立的事前風險管理內(nèi)部控制制度。
從內(nèi)部控制理論的發(fā)展歷程可以看出：內(nèi)部控制目標的多重化發(fā)展。由最初的防弊糾錯、保護資財發(fā)展到能使公司提高經(jīng)營效率和效果，由單純遵循管理政策發(fā)展到對相關(guān)法律法規(guī)及公司規(guī)章的遵守。隨公司規(guī)模的擴大，董事會與經(jīng)理層不可能做到事必躬親，公司經(jīng)營的有效性須有良好的內(nèi)部控制做保證。同時與公司有關(guān)的各種法規(guī)也日趨完善，公司的順利運行必須在守法經(jīng)營的前提下才能實現(xiàn)。由最初的只重視會計控制發(fā)展到會計控制及管理控制并重，進而形成了內(nèi)部控制的整體框架，更突出了對風險的重視。公司的內(nèi)部控制應輻射所有重要的方面，是一種全方位、寬領(lǐng)域的控制。內(nèi)部控制應合理保證提供的財務、管理及其他信息的準確及時性，各種信息又有助于對現(xiàn)有控制的分析評價，內(nèi)部控制不是一個僵化的模型，而是要通過不斷的評價、溝通等逐漸完善。
二、我國內(nèi)部控制現(xiàn)狀及存在的問題：
（一）現(xiàn)狀
從理論研究及相關(guān)法規(guī)看：雖然我國早在西周就有了實施了分權(quán)控制方法和交互考核制度等內(nèi)部控制的思想，但由于封建主義的長期統(tǒng)治，內(nèi)部控制一直沒有得到發(fā)展，直到1997年5月中國人民銀行頒布了《加強金融機構(gòu)內(nèi)部控制的指導原則》開始，內(nèi)部控制才得以在我國發(fā)展。之后，財政部、證監(jiān)會、國資委、中注協(xié)、上海證券交易所、深圳證券交易所等部門相繼出臺了內(nèi)部控制規(guī)范。2006年7月15日，經(jīng)國務院批準，由財政部牽頭發(fā)起，證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部門共同參與組成的“企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會”在北京正式成立。2007年3月，該委員會發(fā)布了內(nèi)部控制基本規(guī)范和17個具體規(guī)范的征求意見稿，并于2008年5月發(fā)布了正式的基本規(guī)范，目前還沒有具體規(guī)范。2008年6月，該委員會發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》三項指引的征求意見稿。
從實務應用看：在我國，對內(nèi)部控制要求較多的是上市公司，但從實際情況看，上市公司的內(nèi)部控制也不容樂觀。據(jù)《滬市上市公司2007年內(nèi)部控制報告分析》顯示，滬市共有146家上市公司出具了公司內(nèi)部控制報告，占滬市披露2007年年度報告上市公司總數(shù)的17%，上市公司披露內(nèi)部控制報告及其審核意見的數(shù)量較少。
（二）存在的主要問題
從上面分析，我們可以看出，我國內(nèi)部控制研究起步比較晚，雖然已加大研究力度，內(nèi)部控制體系建設已取得一定的成果。但由于長期的封建思想影響，人們對內(nèi)部控制、公司治理等理論認識不夠，加上內(nèi)部控制體系尚未完善，缺乏相關(guān)的內(nèi)部控制人才，所以內(nèi)部控制在我國的發(fā)展應用還存在不少問題：
1、管理和控制理念淡薄
長期以來，由于受計劃經(jīng)濟和傳統(tǒng)管理思想、方法、手段的影響，內(nèi)部監(jiān)督流于形式，對于幾乎屬于“引進”而來的內(nèi)部控制的理論缺乏認識，尤其對于中小企業(yè)來講幾乎處于陌生狀態(tài)｡究其原因，主要有三個方面：一是大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營管理者對內(nèi)部控制制度的理論知識學習不夠，知識掌握不多，認識跟不上這項制度的發(fā)展要求。二是大多數(shù)企業(yè)對內(nèi)控制度的建立和實施重視不足，即便制訂了一些相關(guān)制度但基本上為會計管理或財務管理的部門性制度，甚至與業(yè)務脫離，屬于內(nèi)部會計控制概念；另外，內(nèi)控制度在內(nèi)容上存在片面性、零散性，不具科學性和系統(tǒng)性。三是缺少內(nèi)部控制專業(yè)人才，在內(nèi)部控制理論研究較晚，控制思想淡薄的中國，沒有形成一批了解內(nèi)部控制的專業(yè)人才。因此企業(yè)要真正發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，也很難找到合適的內(nèi)部控制專業(yè)人才，從而影響了內(nèi)部控制在我國的發(fā)展。2、理論研究相對滯后
我國目前對內(nèi)部控制理論的研究大多停留在介紹和借鑒消化西方比較先進的內(nèi)部控制理論階段。雖然財政部、人民銀行、證監(jiān)會等有關(guān)管理部門都對不同行業(yè)進行了內(nèi)部控制有關(guān)問題的規(guī)范，企業(yè)內(nèi)部控制委員會也在著力研究開發(fā)一套實用的內(nèi)部控制標準體系。但總的看來，既融合國際先進經(jīng)驗、又體現(xiàn)自主創(chuàng)新、適合我國企業(yè)經(jīng)營特點和管理要求的理論研究和實踐成果較少。
3、內(nèi)部控制法規(guī)政出多門
目前，我國內(nèi)部控制法規(guī)的一個特點是政出多門，財政部、證監(jiān)會、中注協(xié)、國資委、人民銀行、上交所、深交所等部門都出臺了自己的內(nèi)部控制相關(guān)文件，各管各的，沒有一個統(tǒng)一的標準。而且往往一個企業(yè)要遵守兩個或兩個以上的文件，從而造成企業(yè)無所適從，無法制定出適合企業(yè)情況的有執(zhí)行力的內(nèi)部控制制度。目前我國內(nèi)部控制相關(guān)的文件如下：
序號 時 間 發(fā)布部門 文件名 備注
1 1997年5月 中國人民銀行 《關(guān)于加強金融機構(gòu)內(nèi)部控制的指導原則》 這是我國第一個關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。
2 1999年6月 證監(jiān)會 《關(guān)于上市公司做好各項資產(chǎn)減值準備等有關(guān)事項的通知》 要求上市公司建立內(nèi)部控制
3 2000年11月 證監(jiān)會 《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》 要求商業(yè)銀行、保險公司、證券公司必須建立健全內(nèi)部控制，并對內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性做出說明。
4 2000年7月 全國人大 《會計法》 首次以法律的形式對企業(yè)的內(nèi)部控制做出相應的規(guī)定，將其納入企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督制度。
5 2001年2月 證監(jiān)會 《證券公司內(nèi)部控制指引》 要求證券公司健全內(nèi)部控制機制，完善內(nèi)部控制，以規(guī)范公司經(jīng)營行為;要求證券公司應當按照指引的要求，建立運行高效，制定科學合理、切實有效的內(nèi)部控制。
6 2001年6月――2004年7月 財政部 《內(nèi)部會計控制規(guī)范一基本規(guī)范(試行)》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范一貨幣資金(試行)》等11個具體規(guī)范 內(nèi)部會計控制概念
7 2002年2月 中注協(xié) 《內(nèi)部控制審核指導意見》 第一個關(guān)于內(nèi)控審核的文件
8 2005年10月 證監(jiān)會、國務院 《關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見》 由證監(jiān)會發(fā)布，并由國務院首次就上市公司工作批轉(zhuǎn)發(fā)布該文件。
9 2006年5月 深交所 《上市公司內(nèi)部控制指引(征求意見稿)》 揭開了中國上市公司內(nèi)部控制體系制度建設的序幕。
10 2006年5月 證監(jiān)會 《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》 第29條規(guī)定，發(fā)行人要CPA出具無保留的內(nèi)部控制報告，證監(jiān)會首次對上市公司內(nèi)部控制提出具體要求。
11 2006年6月 上交所 《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》 強制要求上市公司在年度報告發(fā)布的同時披露年度內(nèi)部控制自我評估報告，開始前所未有地關(guān)注公司治理，強調(diào)內(nèi)部審計的重要性。
12 2006年6月 國資委 《中央企業(yè)全面風險管理指引》
13 2006年9月 深交所 《上市公司內(nèi)部控制指引》 規(guī)定2007年6月30日前，深市主板上市公司均要按要求披露內(nèi)部控制制度的制定和實施情況。
14 2007年3月 內(nèi)控委員會 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范(征求意見稿)》及17項具體規(guī)范的征求意見稿 邁出了內(nèi)部控制體系建設的第一步
15 2008年5月 財政部等五部門 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》 自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。
16 2008年6月 內(nèi)控委員會、中注協(xié) 《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引(征求意見稿)》、《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引(征求意見稿)》和《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引(征求意見稿)》
雖然今年五部門共同出臺了內(nèi)部控制基本規(guī)范，在內(nèi)部控制體系建設上邁開了一大步，但該基本規(guī)范未對是否取消之前的相關(guān)文件作出說明。所以，只能是給本來就政出多門的內(nèi)部控制增加了一個規(guī)范文件，內(nèi)部控制更不具可操作性。如工商銀行等國有上市銀行，要同時遵守上述近10個文件。而且，這些文件涉及的是金融業(yè)等特殊行業(yè)、上市公司。對在我國國民經(jīng)濟中占很大比重的中小企業(yè)等非上市公司并未涉及。
4、企業(yè)的控制環(huán)境不理想
在我國，目前作為控制環(huán)境重要環(huán)節(jié)的公司法人治理和企業(yè)文化建設都存在不盡人意之處。首先，公司法人治理結(jié)構(gòu)不完善，我國剛從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌，在對企業(yè)的改制過程中，運作不太規(guī)范，公司治理結(jié)構(gòu)被扭曲。國有股一股獨大，股東大會流于形式，監(jiān)事會的權(quán)力虛置，董事會發(fā)揮不了應有的作用，導致內(nèi)部控制效用難以得到有效的發(fā)揮。其次，企業(yè)文化的培育忽視了管理控制。很多企業(yè)雖然越來越重視對企業(yè)文化的培育，但往往過多地關(guān)注企業(yè)的形象設計、品牌設計、公司口號、產(chǎn)品推廣等，從而忽視了企業(yè)的管理和控制理念。
