【摘 要】 內(nèi)部控制評價信息披露作為企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的一個重要的組成部分，受到了各界人士的積極關(guān)注與重視。本文通過對A股市場的67家上市公司2006年年報分析，揭示了目前我國企業(yè)內(nèi)部控制評價信息披露存在的現(xiàn)實問題，對完善我國內(nèi)部控制評價信息披露提出了相應(yīng)的建議。
【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 評價信息披露； 內(nèi)控規(guī)范； 披露方式
2008年6月28日，財政部聯(lián)合證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及公布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》的征求意見稿，對于此次基本規(guī)范的制定發(fā)布和若干配套指引的公開征求意見，財政部副部長王軍指出，這是繼我國企業(yè)會計準則、企業(yè)審計準則正式頒布和順利實施之后，財政、審計、證券監(jiān)管、銀行監(jiān)管、保險監(jiān)管和國有資產(chǎn)管理部門以實際行動貫徹落實科學發(fā)展觀、促進企業(yè)和資本市場又好又快發(fā)展的又一重大舉措。然而，內(nèi)部控制評價規(guī)范還有待于財政部會同有關(guān)部門貫徹與實施。其中，內(nèi)部控制評價信息的披露問題理應(yīng)進一步思考與探索。
一、我國政府關(guān)于內(nèi)部控制評價信息披露的現(xiàn)行規(guī)定
中國證監(jiān)會于2000年12月發(fā)布文件要求商業(yè)銀行、證券公司在其年報中披露內(nèi)控自評報告及CPA的審核報告①，2007年12月對非金融上市公司內(nèi)控信息披露做出了規(guī)定②，但完全未提及可參照執(zhí)行的內(nèi)控披露和自評的依據(jù)。隨后，上交所、深交所分別于2006年6月、9月頒布并分別于當年7月和次年7月實施的《上市公司內(nèi)部控制指引》。內(nèi)控指引均要求上市公司在披露年度報告時，披露董事會內(nèi)控自評報告及CPA的評價意見，并結(jié)合中國企業(yè)的特殊情況分別提供需重點關(guān)注的控制活動，為我國上市公司全面正確理解內(nèi)部控制提供新的理念。為了進一步考慮對信息系統(tǒng)有效性的評價，2008年6月在《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（征求意見稿）中規(guī)定“應(yīng)用信息系統(tǒng)加強內(nèi)部控制的企業(yè)，應(yīng)當對信息系統(tǒng)的有效性進行評價，包括信息系統(tǒng)一般控制評價和信息系統(tǒng)應(yīng)用控制評價”。同時，在《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》（征求意見稿）中規(guī)定，“注冊會計師應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》的規(guī)定，考慮信息技術(shù)對內(nèi)部控制及擬評估風險的影響”。為了考慮內(nèi)部控制評價信息的披露，在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將針對內(nèi)部控制缺陷提出的整改方案采取適當?shù)男问郊皶r向董事會、監(jiān)事會或者經(jīng)理層報告，并要求企業(yè)出具內(nèi)部控制自我評價報告?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評價指引》（征求意見稿）明確要求企業(yè)結(jié)合年末控制缺陷的整改結(jié)果，編制年度內(nèi)部控制評價報告?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》（征求意見稿）中也要求注冊會計師在完成內(nèi)部控制鑒證后，單獨對內(nèi)部控制出具鑒證報告。
二、我國內(nèi)部控制評價信息披露現(xiàn)狀及主要問題剖析
楊有紅等（2008）通過描述性統(tǒng)計對2006年滬市年報內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀進行分析認為，2006年滬市公司內(nèi)部控制信息披露的強制規(guī)定未得到有效執(zhí)行、內(nèi)部控制信息自愿性披露動機不足、公司的內(nèi)部控制自我評估和會計師事務(wù)所的核實評價缺少統(tǒng)一的標準。在對滬市800多家上市公司的調(diào)查中，披露內(nèi)部控制自我評估報告以及內(nèi)部控制審核報告的公司很少，兩者均不到5%；已經(jīng)披露內(nèi)部控制自我評估報告的公司中，只有6家公布了評估依據(jù)，披露大多依據(jù)《內(nèi)部會計控制規(guī)范》，而大部分公司都未披露。筆者以A股市場的67家公司③2006年年報為例，分析了我國上市公司內(nèi)部控制評價信息的披露情況。67家上市公司中，深市28家，滬市39家，按照披露內(nèi)部控制信息的項目以及內(nèi)部控制信息披露的詳略程度進行統(tǒng)計分析，具體情況反映在表1和表2中： 通過對A股上市公司內(nèi)部控制信息披露的分析，可以看出：第一，A股年報中有關(guān)內(nèi)部控制的信息并沒有集中地反映內(nèi)部控制評價信息，而是分散在幾個部分中。第二，在67家上市公司中，只有20家明確指出對內(nèi)部控制進行評價的，占30%；只有5家上市公司明確指出內(nèi)部控制制度存在不足，占7%。
總體來看，滬市上市公司的內(nèi)部控制信息披露情況要優(yōu)于深市上市公司。筆者認為，這除了因為各上市公司自身的重視程度不同外，與上海證券交易所和深圳證券交易所對上市公司的要求存在差別也不無關(guān)系。然而，值得注意的是，我國上市公司內(nèi)部控制信息的披露情況不容樂觀，大部分上市公司僅僅說明公司的內(nèi)部控制制度基本建立健全，并得到有效實施，但卻沒有具體說明哪些方面存在著不足，應(yīng)該如何改進等。盡管對內(nèi)部控制信息予以詳細披露的上市公司認識到內(nèi)部控制評價的作用，但是絕大多數(shù)公司對內(nèi)部控制進行評價是為滿足證券交易所的要求，而且由于內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的制訂剛剛起步或正在建設(shè)之中，所以上市公司對內(nèi)部控制的評價和信息披露仍在摸索中，也沒有轉(zhuǎn)化為公司的主動意識和行為。
概括而言，筆者認為，目前我國內(nèi)部控制評價信息披露存在的主要問題表現(xiàn)在以下幾個方面：
一是從信息提供者的角度看，大多數(shù)上市公司管理層的內(nèi)部控制評價沒有遵循嚴格的程序，僅僅給出一個簡單的結(jié)論，不具有實用性；注冊會計師對內(nèi)部控制的審核限定在與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制，而且，出于規(guī)避審計風險的考慮，注冊會計師出具的內(nèi)部控制審核報告僅供財務(wù)報表審計等專門目的使用，對于外部投資者沒有太大的參考價值。
二是從信息需求者的角度看，現(xiàn)階段投資者尚沒有認識到企業(yè)內(nèi)部控制評價信息對于投資決策的意義；同時，企業(yè)內(nèi)的各級員工沒有認識到內(nèi)部控制信息對于其改進工作流程、降低風險的意義，因此，缺乏內(nèi)部控制評價信息的需求動力。另外，相關(guān)政府監(jiān)管部門也沒有對所需要的內(nèi)部控制信息做出具體的規(guī)定。
三是缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制評價信息披露規(guī)范。除了管理層主觀意識、投資者對此類信息需求意愿不強之外，還缺乏權(quán)威的、統(tǒng)一的、具有可操作性的內(nèi)部控制評價信息披露規(guī)范。也就是說，只對自我評估報告的內(nèi)容做原則性規(guī)定，卻未規(guī)定自我評估的程序、方法和標準，并且也缺乏相應(yīng)的處罰約束機制。大多數(shù)企業(yè)所披露的內(nèi)部控制評價信息在許多情況下并不是評價之后的結(jié)果，而僅僅是因為企業(yè)建立了內(nèi)部控制規(guī)章，從而在假設(shè)企業(yè)有效地建立和執(zhí)行了相關(guān)內(nèi)部控制制度的前提下所得出的結(jié)論，通過這種方式披露的企業(yè)內(nèi)部控制信息不具有任何實際意義。
四是缺乏規(guī)范的內(nèi)部控制評價信息披露方式。大多數(shù)內(nèi)部控制評價信息散見于年度報告的相關(guān)部分中，信息分散使投資者利用起來比較困難；雖然只有少部分企業(yè)開始出具內(nèi)部控制自我評價報告并由注冊會計師出具審核報告，但內(nèi)部控制自我評價報告中的信息含量仍然較低，因而分析和利用價值也偏低。
三、完善我國內(nèi)部控制評價信息披露的若干建議
為了加強企業(yè)內(nèi)部控制評價信息披露，一方面要在內(nèi)部控制評價信息提供者方面加以規(guī)范；另一方面也要滿足內(nèi)部控制評價信息披露的信息需求者的要求。同時，要保證披露的信息有效且能及時為信息需求方所用，必須制定內(nèi)部控制評價信息披露的規(guī)范并明確內(nèi)部控制評價信息的披露方式。
?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制評價信息提供者的規(guī)范
信息提供者進行內(nèi)部控制評價的目的是表明企業(yè)內(nèi)部控制的有效性程度，進而提升自身的價值，其結(jié)果通過披露為信息需求者獲得。價值趨向促使信息提供者披露內(nèi)部控制評價信息。
1.企業(yè)管理層。企業(yè)管理層對建立健全有效的內(nèi)部控制負有根本責任，其責任履行的結(jié)果如何，通過企業(yè)管理層向企業(yè)外部提供內(nèi)部控制有效性信息，而且內(nèi)部控制信息表明企業(yè)內(nèi)部控制是“整體有效”或者“基本有效”，從而使投資者有信心向該企業(yè)投資，可以引導優(yōu)勢資源源源不斷地流入企業(yè)，同時也可調(diào)動企業(yè)全員一起更好地健全、完善企業(yè)內(nèi)部控制。
2.注冊會計師。內(nèi)部控制評價是注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)的一個組成部分，注冊會計師如果能提供高質(zhì)量的內(nèi)部控制信息，企業(yè)就有動力聘用這種注冊會計師。利用注冊會計師的工作，一方面對企業(yè)內(nèi)部控制有效性提供鑒證；另一方面可以幫助企業(yè)完善內(nèi)部控制。同時，注冊會計師的業(yè)務(wù)也可得到拓展。
3.相關(guān)政府監(jiān)管部門。相關(guān)政府監(jiān)管部門通過對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管和抽查提供企業(yè)內(nèi)部控制有效性的信息，可以對全社會企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)情況有一個總括的了解，從而對企業(yè)內(nèi)部控制的建立和健全進行規(guī)范，并在今后對內(nèi)部控制建設(shè)工作應(yīng)該給予的指導做出判斷。
?。ǘM足內(nèi)部控制評價信息披露的信息需求者的要求
信息需求者對內(nèi)部控制信息的需求為內(nèi)部控制信息的披露提供了外部驅(qū)動力。利益趨向驅(qū)使信息需求者關(guān)注內(nèi)部控制信息，同樣驅(qū)使信息提供者自愿提供內(nèi)部控制信息。
1.投資者。潘秀麗（2001）認為，“內(nèi)部控制信息不一定是投資者需要的信息”。因為“現(xiàn)階段投資者更關(guān)心的是企業(yè)運營的結(jié)果，即受托責任的履行情況，并非關(guān)心其過程”。但是隨著內(nèi)部控制合理保證企業(yè)“經(jīng)營的效率和效果”作用的逐漸顯現(xiàn)，內(nèi)部控制信息在企業(yè)可持續(xù)發(fā)展中的作用也越來越明顯。內(nèi)部控制信息，特別是評價后的內(nèi)部控制信息不但從某種程度上反映了受托責任的履行情況，而且披露的內(nèi)部控制評價有效性結(jié)果也是企業(yè)經(jīng)營管理好壞的結(jié)果。在相關(guān)研究中也逐漸發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露與企業(yè)質(zhì)量之間的依存關(guān)系。因此，隨著企業(yè)經(jīng)營管理的越來越規(guī)范以及全世界對內(nèi)部控制越來越重視，投資者為了自身的利益，必然需要內(nèi)部控制信息輔助進行投資決策。投資者是企業(yè)的資金源泉，投資者對企業(yè)的信心影響著企業(yè)的價值，投資者對內(nèi)部控制信息的需求以利益驅(qū)動企業(yè)提供內(nèi)部控制信息。
2.企業(yè)內(nèi)部各層級人員。企業(yè)內(nèi)部的各層級人員也是內(nèi)部控制信息的主要需求者。其中，高級管理層利用內(nèi)部控制評價信息可以了解企業(yè)現(xiàn)行內(nèi)部控制中存在的問題，找出進一步健全內(nèi)部控制的方向；中層管理者可根據(jù)內(nèi)部控制信息了解自己在內(nèi)部控制執(zhí)行中存在的問題及需要改進的地方，并根據(jù)內(nèi)部控制信息中提供的建議改進自己對內(nèi)部控制的執(zhí)行；同時也可了解下級員工和其他部門在內(nèi)部控制執(zhí)行中存在的問題，從而明確今后監(jiān)控和評價的重點；下級員工和其他部門根據(jù)企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息，一方面了解企業(yè)對于內(nèi)部控制的重視程度，企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境是否有利于內(nèi)部控制的開展；另一方面明確自己職責范圍內(nèi)承擔的風險，應(yīng)該采取哪些控制活動，如何進行信息的溝通。通過分析、利用披露的內(nèi)部控制信息能夠保證企業(yè)內(nèi)部各層級人員更好地履行職責。
