審計理論結(jié)構(gòu)是構(gòu)成審計理論者要素及其相互聯(lián)系的組合，它本身就是一個邏輯系統(tǒng)。構(gòu)建審計量結(jié)構(gòu)首先涉及到邏輯起點的選擇問題。選擇不同的邏輯點往往形成不同的理論結(jié)構(gòu)。審計理論結(jié)構(gòu)正確與否及其對審計理論結(jié)構(gòu)。審計理論結(jié)構(gòu)正確與否及其對審計實踐指導(dǎo)作用的大小，在很大程度上取決于邏輯起點選擇的正確性和科學(xué)性。
一、 邏輯起點的特征
從哲學(xué)的角度講，邏輯起點指從抽象上升到具體全過程出發(fā)點的概念、范疇或判斷，也叫做上升的起點。
邏輯起點具有如下特征：
第一，它的實質(zhì)內(nèi)容表現(xiàn)為該體系中最抽象、最一般、最簡單的思維規(guī)定。
第二，它是自己所處體系中的直接存在物，即它必須是不以該體中任何其他范疇中為中價的前提的范疇。而任何其他范疇反倒必須以它為基礎(chǔ)和依據(jù)。
第三，它應(yīng)該揭示細胞形態(tài)的內(nèi)在矛盾以及對象整體的一切矛盾萌芽。即是說，起點范疇本身所包含的矛盾是整個范疇體系運動、發(fā)展的內(nèi)在動力和源泉，整個體系不是這些矛盾在各種條件下合乎邏輯的“生長”和運動。
第四，它與形式邏輯系統(tǒng)中的公理不同，它既不是任意的和暫時承認的東西，也不是隨便出現(xiàn)和姑且假定的東西，而是為后來的事物運動過程所證明把它作為邏輯開端是正確的。
第五，從最一般的意義上講，邏輯起點范疇作為它所在系統(tǒng)中的一個基本要素，同整個體系發(fā)生著多方面的聯(lián)系。這種聯(lián)系的方式如何，不僅規(guī)定著整體的本質(zhì)，而且也規(guī)定著起點范疇在該體系中所處的地位和所起的作用。因此，要想確實弄清被確定的起點范疇的意義，就必須對整個體系展開多方面層次的綜合性論證。①
二、審計理論結(jié)論的邏輯起點的四種比較有代表性的構(gòu)想及其評價
第一種構(gòu)想，以審計假設(shè)為邏輯起點構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)，我們稱以此為基礎(chǔ)建立的理論結(jié)構(gòu)為假設(shè)導(dǎo)向型審計理論結(jié)構(gòu)。持這種觀點的人認為審計假設(shè)是審計人員對那些未確切認識或無法正面論證的現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢做出的合乎事理的推斷。審計假設(shè)是演繹的先決條件。
以審計假設(shè)作為審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點具有一定的局限性。許多學(xué)生主張以審計假設(shè)作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，筆者認為這種觀點主要受自然科學(xué)研究方式的影響。審計假設(shè)是前提條件，但不是推理的邏輯起點。審計假設(shè)是為實現(xiàn)審計目標而設(shè)立的前提，其實質(zhì)是對審計主體、審計客體的一種時空限定。因此，審計假設(shè)只能是論證審計理論的基石，以它作為邏輯論證起點卻有些牽強。
第二種構(gòu)想，以審計本質(zhì)為邏輯起點構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)，我們稱此為基礎(chǔ)建立的審計理論結(jié)構(gòu)為“本質(zhì)導(dǎo)向型審計理論結(jié)構(gòu)”。持這種觀點的人認為“只有準確地揭示事物的本質(zhì)，才能把握審計理論的發(fā)展方向”。“只要正確地確立了審計的本質(zhì)，也就順理成章地確立了審計理論結(jié)構(gòu)?！雹?br />
理論是對客觀事物的本質(zhì)的規(guī)律性的正確反映，然而把審計本質(zhì)作為審計理結(jié)構(gòu)的邏輯起點則有很大的局限性。首先，從邏輯學(xué)角度，審計本質(zhì)不具備作為邏輯起點的基本特征。審計本質(zhì)揭示的是審計這一事物更深層次的規(guī)律性，它不能成為邏輯起點；其次，從審計理論與審計審計實踐的關(guān)系看，審計本質(zhì)屬于純理性的范疇，以此作為邏輯起點構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)易使審計理論脫離實踐，使審計理論失去與外部經(jīng)濟環(huán)境的密切相關(guān)性。社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，必然對審計產(chǎn)生影響。再次，把審計本質(zhì)作為邏輯起點易造成審計理論內(nèi)部結(jié)構(gòu)離散與脫節(jié)?？茖W(xué)和完整的審計理論結(jié)構(gòu)應(yīng)該是結(jié)構(gòu)嚴密，各組成要素相互連貫，渾然一體的。在這個結(jié)構(gòu)中，要求具備一個具有一定內(nèi)聚力、向心力的邏輯起點，通過它能把審計理論結(jié)構(gòu)各組成要素有機地聯(lián)系起來，形成一個有序的、嚴謹?shù)恼w。如果失去了這個邏輯起點，其他要素便無由存在。以審計本質(zhì)為邏輯起點為邏輯起點卻不具備這種功能。無論我們把審計定義為“查賬認”、“過程論或”控制論，審計的方法、程序并不會因此而不同。
第三種構(gòu)想，以審計環(huán)境作為邏輯起點構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)，我們稱以此為基本建立的理論結(jié)構(gòu)為環(huán)境導(dǎo)向型審計理論結(jié)構(gòu)。持這種觀點的人認為審計環(huán)境與外環(huán)境有機的總和，審計內(nèi)環(huán)境決定審計的本質(zhì)，從而決定審計職能；審計外環(huán)境決定審計目的?！瓕徲嬆康?、審計本質(zhì)、職能與審計目標最終統(tǒng)一在特定時空條件下的審計環(huán)境中。③
以審計環(huán)境作為審計結(jié)構(gòu)邏輯起點具有一定的局限性。審計系統(tǒng)是社會經(jīng)濟系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，它的運行在很大程度上要受社會經(jīng)濟環(huán)境的影響。由于審計理論來源于審計實踐，審計實踐是在一定社會經(jīng)濟、政治環(huán)境下，為滿足一定的社會需要而發(fā)展完善起來的，因此，我們應(yīng)該把審計理論研究的視野擴展到審計系統(tǒng)以外的社會政治、經(jīng)濟、法律環(huán)境中去。然而，把審計放在社會政治、經(jīng)濟、法律環(huán)境中來研究，并不意味著審計環(huán)境的審計理論研究的邏輯起點。因為環(huán)境是指存在于系統(tǒng)之外的對研究系統(tǒng)有影響作用的一切系統(tǒng)的總和。研究審計離不開審計環(huán)境，同時，審計環(huán)境不是審計本身，它并不構(gòu)成審計理論結(jié)構(gòu)的要素。
第四種構(gòu)想，以審計目標為邏輯起點構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)，我們稱以此為基礎(chǔ)建立的理論經(jīng)結(jié)構(gòu)為“目標導(dǎo)向型審計理論結(jié)構(gòu)”。持這種觀點的人認為“目標是一切工作的出發(fā)點”。④
審計目標是整個審計理論結(jié)構(gòu)中最基本，也是最重要的要素，是所有審計理論的最補出發(fā)點。⑤筆者贊同這種觀點，本文將對此具體分析。
三、審計目標是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點
鑒于以審計假設(shè)、審計本質(zhì)和審計環(huán)境作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點帶有不同程度的局限性，筆者認為審計目標應(yīng)該成為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，現(xiàn)具體分析如下：
第一，從邏輯學(xué)的角度看，審計目標具有作為邏輯起點的基本特征：首先，審計目標的確定并不是主觀臆造的產(chǎn)物，它反映了審計過程中內(nèi)在的必然聯(lián)系，審計目標對審計這個人工系統(tǒng)的其他構(gòu)成要素要決定或制約作用。審計因為需要而產(chǎn)生和發(fā)展，但審計本質(zhì)一經(jīng)形成，就相對穩(wěn)定。審計目標的提出，應(yīng)反映審計本質(zhì)，并促進審計本質(zhì)和職能的否則，就是不切實際的目標。其次，審計目標屬于審計理論結(jié)構(gòu)并居于起點地位，決定和制約著審計假設(shè)、審計概念和審計準則。審計假設(shè)在于對審計系統(tǒng)，同時審計系統(tǒng)又通過審計目標去適應(yīng)外部環(huán)境，退即審計目標制約著審計假設(shè)。基本審計概念是為實現(xiàn)審計目標而界定的。審計準則是人們?yōu)榱吮ＷC審計目標實現(xiàn)而制定的用來指導(dǎo)和制約審計主體行為的規(guī)范，即審計目標是制定審計準則的制約因素。由此可見，審計目標是審計理論的直接存在物，任何脫離審計目標需要而建立的審計理論結(jié)構(gòu)及其要素是不科學(xué)的，再次，審計目標必須通過外部經(jīng)濟環(huán)境給予規(guī)定和說明，是審計發(fā)展的歷史起點，具有主觀見之于客觀的特點。最后，審計目標包含了審計活動的“基因”，是審計活動中一切矛盾的“焦點”，是審計系統(tǒng)運行的導(dǎo)向機制，是審計活動的出發(fā)點和歸宿。
第二，從系統(tǒng)論角度看，目標對行系統(tǒng)是至關(guān)重要的，按一定目標運行是一切系統(tǒng)所具備的基本特征。對審計這一人工系統(tǒng)來說，目標表明人們?yōu)槭裁匆O(shè)計這一系統(tǒng)，目標是人工系統(tǒng)存在的前提，是決定系統(tǒng)其他要素的基礎(chǔ)。因為人們只有有了某種需要才設(shè)計某一系統(tǒng)，為實現(xiàn)系統(tǒng)目標，必須以假設(shè)的形式對其環(huán)境進行抽象，以建立系統(tǒng)的教研運行機制。系統(tǒng)在特定環(huán)境下向某一方向運行必須遵循一定的規(guī)則，這就是原則（或準則）?？梢姡瑢徲嬆繕藳Q定了審計系統(tǒng)應(yīng)使用的方法和程度，是引導(dǎo)和制約審計行為的決定性因素，尤其在缺乏明確的可供遵循的審計準則時，審計目標也是審計行為的判別標準。同時，審計目標直接反映著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，審計受外部環(huán)境變化影響很大，而這種影響首先體現(xiàn)在對目標期望的調(diào)整和重新選擇。如，較低經(jīng)濟發(fā)展水平，較簡單的業(yè)務(wù)決定了審計目標主要是審查會計帳目有無錯誤和弊端；社會各界對企業(yè)財務(wù)報表依賴性的增強決定了審計目標主要是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和未來的盈利能力作出職業(yè)性判斷等等?？傊?，作為引導(dǎo)審計行為導(dǎo)向的審計目標，構(gòu)成了審計系統(tǒng)的出發(fā)點和歸宿。目標對于系統(tǒng)的重要性決定了以審計目標作為邏輯起點的客觀必然性，以此為邏輯起點構(gòu)建的審計理論系統(tǒng)是一個動態(tài)的開放的穩(wěn)定的和有序的系統(tǒng)。
第三，從審計計理論的性質(zhì)看，由于審計理論與審計實踐的相互依存、相互影響和相互促進的關(guān)系，因此要求審計理論經(jīng)必須密切聯(lián)系審計實踐。由于審計目標是主觀見之于客觀的產(chǎn)物，它是審計環(huán)境的需要和審計系統(tǒng)內(nèi)在的本質(zhì)的統(tǒng)一，而審計目標合理與否，又能及時受到實踐的檢驗。因此把審計目標作為審計理論的邏輯起點能增強審計理論對審計實踐的解釋功能和指導(dǎo)功能，使審計理論日趨完善?？傊?，審計目標作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點是比較科學(xué)的。
審計目標是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，以此為基點構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)的基本思路如下：審計目標--審計假設(shè)--審計基本概念--審計準則。審計目標要素處于該理論結(jié)構(gòu)的最高層次，起頭駕馭整個審計理論結(jié)構(gòu)的導(dǎo)向作用。它直接與社會經(jīng)濟環(huán)境相聯(lián)系，決定和影響審計系統(tǒng)的其他要素。在審計目標的指導(dǎo)相聯(lián)系，決定和影響審計系統(tǒng)的其他要素。在審計目標的指導(dǎo)下，審計理論需要推理的基礎(chǔ)，這個基礎(chǔ)就是審計假設(shè)。審計假設(shè)是根據(jù)審計目標的要求，對客觀經(jīng)濟環(huán)境的合理推斷。審計假設(shè)作為前提條件，支撐起審計理論結(jié)構(gòu)。在審計假設(shè)的基礎(chǔ)上，根據(jù)對審計實務(wù)的總結(jié)和提煉，提出審計概念。審計概念既承上依據(jù)審計假設(shè)，又啟下指導(dǎo)審計準則的建立，審計準則直接指導(dǎo)審計實務(wù)。審計結(jié)構(gòu)作為一個理論系統(tǒng)與審計所依豐存的社會經(jīng)濟環(huán)境還發(fā)生相互作用關(guān)系。審計環(huán)境對審計理論結(jié)構(gòu)的作用關(guān)系表現(xiàn)為理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建必須適應(yīng)環(huán)境的需要，并隨著環(huán)境的變革而變革；審計理論結(jié)構(gòu)對審計環(huán)境的反作用則表現(xiàn)在審計理論通過對審計實踐的指導(dǎo)作用與解釋作用不斷改善環(huán)境之狀況。
注釋：
?、?蘇越：《科學(xué)發(fā)現(xiàn)中的邏輯方法》，北京師范大學(xué)出版社，1990年版，P289-290。
?、?轉(zhuǎn)引自蔡春博士論文：《審計理論結(jié)構(gòu)研究》，1991年34頁。
?、?劉兵：《審計理論研究的邏輯起點及審計理論體系》、《審計研究》，1995年4期。
④ 徐政旦、謝榮：《試論我國社會主義審計模式的若干原則》、《審計研究》，1987年4期。
⑤ 李若山：《審計理論結(jié)構(gòu)探討》、《審計研究》1995年3期。
