法律制度是影響會(huì)計(jì)的一個(gè)重要環(huán)境因素。但是，究竟法律制度是怎樣影響會(huì)計(jì)的？對(duì)這一問題，一些著名的國際會(huì)計(jì)學(xué)家僅指出：相對(duì)于不成文法，成文法對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范要更加詳盡。顯然，這樣的解釋有失籠統(tǒng)。本文通過衡平法和判例法來說明法律對(duì)會(huì)計(jì)的影響，并進(jìn)一步討論法律制度對(duì)會(huì)計(jì)國際化的制約。
“兩大”法系
“法系”是西方法學(xué)家首先使用的一個(gè)概念。一般而言，它可以理解為由若干國家和特定地區(qū)的、具有某種共性或傳統(tǒng)的法律的總稱。世界上有眾多國家或地區(qū)性的法律，有的國家還可能有兩種或兩種以上傳統(tǒng)的法律。因此，科學(xué)地劃分法系是一項(xiàng)重要而又困難的工作。在東歐劇變前，大多數(shù)西方比較法學(xué)家主張“三大法系”的劃分，即民法法系、普通法法系和社會(huì)主義法系。目前，這一劃分已經(jīng)暴露出它的局限性。民法法系是當(dāng)代歷史最為悠久和影響最廣的一種法律傳統(tǒng)。在法學(xué)界，民法法系還有其它一些名稱。例如，羅馬法系、大陸法系或法典法系。大陸法系這一名稱首先在英國法學(xué)中通用，以強(qiáng)調(diào)英國不屬于該法系。在以上名稱中，民法法系最為通用。民法法系以歐洲大陸為中心，遍布全球廣大地區(qū)。普通法法系是以英國的普通法為基礎(chǔ)，但并不僅指普通法，它是指在英國的三種法律，即普通法、衡平法和制定法，其中普通法發(fā)展最早并長期具有重大影響，衡平法和制定法對(duì)普通法法系的形成也有影響，但不及普通法。普通法法系以英國法律為基礎(chǔ)，故又稱為英國法系。美國法律就整體而言屬于普通法法系，但它具有許多自己的、不同于英國法律的特征。實(shí)際上，美國法律自19世紀(jì)后期就開始脫離英國法律而獨(dú)立發(fā)展。這一趨勢(shì)在二次大戰(zhàn)后日益明顯。
衡平法與“真實(shí)公允觀”
大約在14世紀(jì)，英國人就日益發(fā)現(xiàn)自己的某些權(quán)利要求無法通過普通法法院機(jī)械刻板的令狀制來實(shí)現(xiàn)，因而就向英王的咨詢機(jī)關(guān)樞密院以至國會(huì)提出申請(qǐng)，要求它們主持正義，采取特殊的補(bǔ)救措施。這種申訴一般由樞密院中負(fù)責(zé)司法事務(wù)的大法官來管理。大法官在審理這類案件時(shí)采用了不同于普通法的原則，它的訴訟程序也不同于普通法法院。1474年，大法官第一次以自己的名義做出案件的判決。自此，這種不經(jīng)普通法法院而由大法官所作的特殊審理就稱為衡平案件。到16 世紀(jì)，隨著衡平案件的不斷增多，大法官的官署終于發(fā)展成為與普通法法院并列的法院，即衡平法院，或稱大法官法院。到18至19世紀(jì)，衡平法已發(fā)展成為一個(gè)較完整的體系。
衡平法產(chǎn)生的根本原因在于：普通法在訴訟形式方面的極端機(jī)械性不能適應(yīng)當(dāng)時(shí)社會(huì)發(fā)展的需要。普通法使用的“衡平”（equity）一詞有多種含意。第一，它的基本含義是公正、公平、公道、正義。第二，指嚴(yán)格遵守法律的一種例外，即在特定情況下，要求機(jī)械地遵守某一法律規(guī)定反會(huì)導(dǎo)致不合理、不公正的結(jié)果，因而就必須適用另一種合理的、公正的標(biāo)準(zhǔn)。一般地說，法律中往往規(guī)定了某些較寬泛的原則，有伸縮性的標(biāo)準(zhǔn)或通過法律解釋和授予適用法律人以某種自由裁量權(quán)等手段，來消除個(gè)別法律規(guī)定和衡平之間的矛盾，至少將這種矛盾縮小到最低限度。但在有些情況下，也的確會(huì)發(fā)生“合理”和“合法”之間的矛盾。第三，指英國自中世紀(jì)開始興起的、與普通法或普通法法院并列的衡平法或衡平法院。民法法系國家中并沒有普通法和衡平法、普通法法院和衡平法院之分的制度。當(dāng)然，英國衡平法制度所講的那種權(quán)利或補(bǔ)救措施，在民法法系國家中實(shí)際上也是存在的，只是不用衡平法這一名稱。
“真實(shí)公允觀”（True and Fair View）是“衡平”在英國會(huì)計(jì)中的集中體現(xiàn)。這一概念的法律形式最早出現(xiàn)于1947年的英國公司法，但卻可以追溯到19世紀(jì)中葉。當(dāng)時(shí)的公司法中有諸如“真實(shí)”（True），“正確”（Correct），“完整”（Full），“公允”（Fair）和“公正”（Just）等概念。它們有時(shí)單獨(dú)出現(xiàn)，有時(shí)則以不同的組合出現(xiàn)。1945年公司法修改委員會(huì)建議以“真實(shí)與公允”代替“真實(shí)與正確”。實(shí)際上，這一修改建議出自英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAEW）。雖然其后的公司法一直沿用了這一概念，但卻從未加以定義。究其原因，是法律上已經(jīng)牢固確立了“衡平”的概念。會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中一個(gè)比較通俗的解釋是：“公平地提供信息，即不偏袒任何特定的信息使用者；客觀地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不拘泥于法律形式?！庇纱丝梢?，它有兩層含義，但最重要的是第二層含義，即“實(shí)質(zhì)重于形式”（Substance Over Form）。為了如實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)師可以不惜背離具體的法定要求，只要對(duì)背離的理由和處理方法予以恰當(dāng)?shù)呐都纯?。而民法法系國家則長期流行“形式勝于實(shí)質(zhì)”的會(huì)計(jì)慣例。
判例法與“職業(yè)判斷”
普通法法系和民法法系的差別，突出地表現(xiàn)在判例法的地位問題上。判例法，也稱“法官創(chuàng)造的法律”（簡稱“法官法”），是具體訴訟案件的結(jié)果。判例法的基礎(chǔ)是“遵從前例”原則。判例法對(duì)原則或規(guī)則的表達(dá)不像制定法那樣精確。它最突出的優(yōu)點(diǎn)是其本身具有一種有機(jī)成長的因素，因而能適應(yīng)新的情況。在傳統(tǒng)的普通法法系中，判例法占主導(dǎo)地位，制定法是次要的，只是對(duì)判例法的改正和補(bǔ)充。但現(xiàn)在一般認(rèn)為，從理論上講，制定法是主要的，因?yàn)樗袡?quán)改變或否定判例法前例，而且在判例法與制定法發(fā)生矛盾時(shí)，前者應(yīng)服從后者。反過來，制定法一般要通過法院的解釋才能實(shí)現(xiàn)，而在這一過程中，判例法往往就在不同程度上改變了制定法。因此，在普通法法系國家，判例法與制定法并重且相互作用，現(xiàn)在很難在兩者中分出主次。在民法法系國家，具有約束力的法律淵源主要是制定法，即民法法系國家一般不認(rèn)為判例是具有約束力的法律淵源之一，只承認(rèn)它是在特定意義上，即沒有約束力但卻具有說服力的法律淵源。制定法（又稱成文法）是相對(duì)于判例法而言的。而成文法又是相對(duì)于不成文法（習(xí)慣法）而言的。制定法是立法機(jī)關(guān)或其它有權(quán)制定法律、法規(guī)的機(jī)關(guān)對(duì)一般情況所作的規(guī)定，是以較精確的條文化形式出現(xiàn)的。但是，它的一般規(guī)則和原則可能會(huì)被機(jī)械地適用于特殊情況而缺乏靈活性。
從法學(xué)角度分析，判例法與制定法各有利弊。第一，判例法是由法官創(chuàng)立的，而且往往是匆忙地由一個(gè)或幾個(gè)法官做出的決定。從這個(gè)意義上講，它的民主性可能不及制定法，而制定法一般是由集體經(jīng)過認(rèn)真調(diào)查研究，審慎考慮后制定的文件。但它的制定過程卻頗費(fèi)時(shí)日，從而難以應(yīng)付瞬息萬變的社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活。第二，判例法是在適用時(shí)創(chuàng)立的，所以它是溯及既往的法律，而制定法則是適用于未來的法律。第三，判例法是以個(gè)別典型案件為基礎(chǔ)的，因而有失之片面的可能，而制定法則是以總的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件為基礎(chǔ)的，但卻有失之一般的問題。第四，判例法往往偏重實(shí)用和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，而忽視抽象的概括和理論提煉。制定法的法典編纂則要求對(duì)法律進(jìn)行精確的分類，要求概括性，系統(tǒng)性和邏輯性。制定法的優(yōu)點(diǎn)正好是判例法的缺點(diǎn)，反過來，制定法的缺點(diǎn)也正是判例法的優(yōu)點(diǎn)。
判例法的重要性決定了職業(yè)判斷的空間和社會(huì)地位的高低，它不像制定法那樣以精確的詞語來表達(dá)。它的“不精確”有被濫用的危險(xiǎn)，但卻給法官、檢察官和律師提供了職業(yè)判斷的充分余地。民法法系國家法官的社會(huì)地位相當(dāng)于一般行政官員，遠(yuǎn)沒有普通法法系國家法官的社會(huì)地位高。然而，民法法系國家法官的數(shù)量卻遠(yuǎn)比普通法法系國家多。這一特征正是會(huì)計(jì)師在不同法系國家社會(huì)地位的真實(shí)寫照。在民法法系國家，會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位普遍較低，這是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。就其法律根源，乃判例法地位使然。
對(duì)國際化的制約
民法法系與普通法法系之間存在許多差別，包括法律淵源、法律推理、法典編篡、法律分類、訴訟制度、司法組織、法官的社會(huì)地位、法律概念和法律俗語。同時(shí)，兩大法系又處于不斷演變和發(fā)展中，并在某些方面有日益靠攏的趨勢(shì)。從會(huì)計(jì)角度分析，兩大法系最突出的差別在于衡平法和判例法。當(dāng)今的會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)以普通法法系的英美諸國占主導(dǎo)地位。許多民法法系國家已把“真實(shí)公允觀”引入其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。1978年，歐盟的第4號(hào)指令在三易其稿后，終于把“真實(shí)公允觀”作為凌駕于具體規(guī)定之上的一個(gè)原則。但是，由于歐洲大陸國家缺乏“衡平”這一法律基礎(chǔ)，因此所輸入的在很大程度上只是“真實(shí)公允觀”的外殼。
美國在會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)中的立場(chǎng)至關(guān)重要。普通法在19世紀(jì)之所以能在美國取得勝利，主要原因是當(dāng)時(shí)美國壓倒多數(shù)的居民是講英語的英國移民。但是，早在英國殖民初期，美國對(duì)制定法的態(tài)度就有別于英國。當(dāng)時(shí)的美國，一般來說在法律形式方面更傾向于制定法，而不是判例法。這主要是由于當(dāng)時(shí)的殖民地居民在實(shí)際生活中迫切需要法律，但又存在實(shí)施判例法的各種困難。這在很大程度上可以解釋為什么美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要比英國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則詳盡得多。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)模也許會(huì)超過其他國家兩類準(zhǔn)則的總和（常勛，2001）。目前，美國證券交易委員會(huì)（SEC）尚未認(rèn)可國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS），其中就有法律制度差別的因素，因?yàn)镮AS更接近于英國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
與西方國家兩大法系相比，我國當(dāng)代的法律淵源較接近民法法系國家，而與普通法法系有很大差別。歷史地分析，我國自清末修訂法律，實(shí)行法律西方化，到國民黨政府的《六法全書》，都是以西方民法法系國家的法律，特別是以日、德等國的法律為范本的。新中國成立后，我國法律主要受前蘇聯(lián)法律和法學(xué)的影響。從形式上，前蘇聯(lián)的法律在法律淵源方面是同民法法系國家相似的。實(shí)際上，十月革命前俄國的法律也屬于民法法系。但是，我國的法律淵源在很多方面又不同于民法法系國家。
由于種種原因，我國不應(yīng)也不可能采用判例法制度。其中一個(gè)原因是判例法的運(yùn)用相當(dāng)復(fù)雜。目前，我國絕大部分法官、檢察官和律師未曾受到過判例法方法的訓(xùn)練。同樣，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度自20世紀(jì)80年代初恢復(fù)以來，尤其是90年代，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量雖然得到了迅速的發(fā)展，截止1996年底，共有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師58000多人和非執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師66000人，但是，會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷能力的提高卻無法同其人數(shù)的增加相提并論。值得強(qiáng)調(diào)的是，在有些西方法學(xué)論著中，“判例法”和“判例”可以通用，但在我國，對(duì)兩者必須加以區(qū)別。“判例法”是一種與制定法相對(duì)稱的法律，而“判例”只是在司法中可供參考和借鑒的案例。但在我國會(huì)計(jì)、審計(jì)法規(guī)及準(zhǔn)則的制訂過程中，應(yīng)該注意借鑒“判例”的作用，即吸收判例法的優(yōu)點(diǎn)，緩和制定法的缺點(diǎn)。
作者單位：復(fù)旦大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系
責(zé)任編輯 劉黎靜
