為了應(yīng)對經(jīng)濟(jì)全球化條件下日趨激烈的競爭局面，提高企業(yè)的長期競爭實(shí)力，戰(zhàn)略管理的理論與方法興起。它突破了傳統(tǒng)管理“正確地做事”的思維范式，而立足于“做正確的事”。這一思想深深影響了作為企業(yè)決策支持系統(tǒng)的管理會計(jì)，成本管理自然也不例外，從戰(zhàn)略角度來研究成本形成與控制的戰(zhàn)略成本管理（strategic cost management，SCM）應(yīng)運(yùn)而生。本文將對SCM的思想觀念、在這一觀念指導(dǎo)下的方法集以及這些觀念和方法如何在我國企業(yè)中有效推行等問題進(jìn)行較為全面的探討。
一、戰(zhàn)略成本管理（SCM）的觀念
美國會計(jì)學(xué)界兩位著名的教授庫伯（Cooper）和斯拉莫得（Slagmulderr）對SCM曾作如下簡明的界定：SCM意指企業(yè)運(yùn)用一系列成本管理方法來同時(shí)達(dá)到降低成本和加強(qiáng)戰(zhàn)略位置（improve thestrategic position of a firm）之目的[1].綜合當(dāng)今SCM的思想觀念與方法，筆者認(rèn)為其與傳統(tǒng)的成本管理相比至少具有以下特點(diǎn)：
l.成本管理的目的變化 SCM的目的不僅在于降低成本，更重要的是為了建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。也就是說企業(yè)必須探求提高（或不損壞）其競爭地位的成本降低途徑。如果某項(xiàng)成本降低途徑削弱了企業(yè)的戰(zhàn)略地位，則應(yīng)棄之不用；另一方面，如果某項(xiàng)成本的增加有助于增加企業(yè)的競爭實(shí)力，則這種成本的增加是值得鼓勵(lì)的。如某細(xì)分市場上的顧客需要設(shè)立某項(xiàng)特殊的產(chǎn)品售后服務(wù)，雖然這一做法會增加企業(yè)成本，但它吸引了顧客，保持了企業(yè)的競爭優(yōu)勢，從長遠(yuǎn)來看利大于弊；當(dāng)然企業(yè)亦可通過工程再造（reengineerin）來重組業(yè)務(wù)流程，以達(dá)到同時(shí)降低成本和強(qiáng)化企業(yè)的競爭地位之目的。比如某醫(yī)院通過精簡就診程序來降低成本，并且力圖使得重新設(shè)計(jì)后的就診程序有利于減輕病人的心理壓力。醫(yī)院這一舉措導(dǎo)致顧客增加，戰(zhàn)略位置加強(qiáng)。
2.成本管理的范圍拓展 SCM是全方位、多角度、突破企業(yè)邊界的成本管理。首先，由于當(dāng)今企業(yè)成本結(jié)構(gòu)中，產(chǎn)前與產(chǎn)后的成本比重逐步增加，則其成本管理不應(yīng)停留在產(chǎn)品生產(chǎn)過程的耗費(fèi)控制方面，更應(yīng)著眼于產(chǎn)前的產(chǎn)品設(shè)計(jì)和材料采購成本、產(chǎn)后的產(chǎn)品營銷和顧客使用成本控制等方面。因而SCM深入到企業(yè)的研發(fā)、供應(yīng)、生產(chǎn)、營銷及售后服務(wù)部門，以全面、細(xì)致地分析和控制各部門內(nèi)部及各部門之間（intra－organizational）相互聯(lián)系的成本。其次，戰(zhàn)略成本管理范圍不局限于企業(yè)內(nèi)部，還超越企業(yè)邊界進(jìn)行跨組織（inter－organiza－tional）的成本管理，諸如與企業(yè)價(jià)值鏈相關(guān)的上游（供應(yīng)商）與下游（分銷商）企業(yè)建立電子資料信息交換系統(tǒng)（EDI）、及時(shí)運(yùn)輸系統(tǒng)，相互協(xié)調(diào)地進(jìn)行成本改進(jìn)。值得注意的是，在當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)一體化條件下，企業(yè)成本管理不應(yīng)局限于國內(nèi)而應(yīng)在全球范圍內(nèi)重構(gòu)企業(yè)價(jià)值鏈，以獲取全球經(jīng)濟(jì)的組合優(yōu)勢。最后，還應(yīng)對企業(yè)外部（extra－organizational）競爭對手成本信息進(jìn)行推測與分析，在相互比較中找出本企業(yè)的成本差距，重塑企業(yè)的成本與競爭優(yōu)勢。
3.成本管理的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移 傳統(tǒng)成本管理重在成本節(jié)?。╟ost reduction），即力求在生產(chǎn)過程中不徒耗無謂的成本和改進(jìn)工作方式以節(jié)約本將發(fā)生的成本支出，它表現(xiàn)為“成本維持”和“成本改善”兩種執(zhí)行形式[2].減少廢品損失、節(jié)約能耗、零庫存。作業(yè)分析與改進(jìn)等皆屬此列。而SCM重在成本避免（cost avoidance），立足于預(yù)防。在進(jìn)行企業(yè)策劃時(shí)就對企業(yè)的地理位置、市場定位、經(jīng)營規(guī)模等一系列具有源流特質(zhì)的成本動(dòng)因進(jìn)行全面綜合的考慮，以從源頭上控制成本的發(fā)生。另外，在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)與開發(fā)階段，為避免成本的發(fā)生，盡力設(shè)計(jì)滿足目標(biāo)成本要求、且具有競爭力的產(chǎn)品。
4 .成本管理的方法更新 由于受戰(zhàn)略管理的思想和方法的影響，SCM的方法有別于傳統(tǒng)的成本管理方法。至于SCM的方法究竟有哪些，目前國內(nèi)外文獻(xiàn)中說法不一。筆者認(rèn)為，為了達(dá)到SCM的取得企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的目的，可以從以下兩個(gè)層面來創(chuàng)新和選擇為實(shí)現(xiàn)這一目的的方法：一個(gè)是戰(zhàn)略成本規(guī)劃（strategic costing）層面，旨在幫助企業(yè)通過事先的成本規(guī)劃與控制，從根本上改進(jìn)其長期的盈利能力。這一層面的方法主要有源自戰(zhàn)略管理的價(jià)值鏈分析法，以及用于制定成本目標(biāo)的產(chǎn)品生命周期成本法、目標(biāo)成本規(guī)劃法等。另一個(gè)是經(jīng)營改進(jìn)（operational improvement）層面，旨在改善企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)效率，落實(shí)成本規(guī)劃，繼續(xù)提高企業(yè)競爭實(shí)力。順應(yīng)這一思路的方法有競爭對手成本分析法與標(biāo)竿制度（benchmarking）、成本動(dòng)因分析法等。當(dāng)然這種區(qū)分不可能像刀切那樣清楚。事實(shí)上，在獲取企業(yè)成本優(yōu)勢的過程中，這兩個(gè)層面相輔相成，同時(shí)這些方法亦是集成與整合在一起的。
二、戰(zhàn)略成本管理方法
?。ㄒ唬﹥r(jià)值健（value－chain）分析法
這種方法由美國哈佛商學(xué)院教授邁克爾。波特首先提出。價(jià)值這里是指買方愿意為企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品所支付的價(jià)格，價(jià)值活動(dòng)是企業(yè)所從事的物資上的和技術(shù)上的界線分明的各項(xiàng)活動(dòng)。波特將其劃分為基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)兩大類：前者如內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)等，后者如采購、人力資源管理等，二者皆可進(jìn)一步劃分為若干顯著不同的具體活動(dòng)［3］。VC是一系列由各種紐帶連接起來的相互依存的價(jià)值活動(dòng)的集合。也就是說，VC并不是獨(dú)立活動(dòng)的匯集，而是相互依存的活動(dòng)構(gòu)成的一個(gè)系統(tǒng)[4].在這一系統(tǒng)內(nèi)各項(xiàng)活動(dòng)之間相互聯(lián)系，即某項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行的方式影響其它活動(dòng)的成本與效率。波特將其劃分為內(nèi)部聯(lián)系和縱向聯(lián)系（企業(yè)VC與供應(yīng)商、買方及購銷渠道VC之間的聯(lián)系）兩大類［5］。聯(lián)系的普遍存在意味著僅僅考察一項(xiàng)活動(dòng)本身并不能全面理解這項(xiàng)活動(dòng)的成本性態(tài)，同時(shí)為降低相互聯(lián)系的活動(dòng)的總成本創(chuàng)造了機(jī)會，企業(yè)可通過協(xié)調(diào)或優(yōu)化這些聯(lián)系來創(chuàng)建其整體成本優(yōu)勢。
1.識別與優(yōu)化VC的內(nèi)部聯(lián)系企業(yè)VC內(nèi)部的聯(lián)系體現(xiàn)在輔助活動(dòng)與基本活動(dòng)之間，如實(shí)際采購影響外購?fù)度氲馁|(zhì)量及生產(chǎn)成本、檢查成本和產(chǎn)品質(zhì)量。更多的聯(lián)系體現(xiàn)在各種基本活動(dòng)之間，如加強(qiáng)對投入部件的檢查會降低后面生產(chǎn)工藝過程中的質(zhì)量保證成本。
2.識別與協(xié)調(diào)VC的縱向聯(lián)系這一聯(lián)系存在于同一行業(yè)內(nèi)部為消費(fèi)者提供某種最終產(chǎn)品或服務(wù)的相關(guān)企業(yè)之間。上、下游與渠道企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)特點(diǎn)，及其與企業(yè)VC的其它連接點(diǎn)能夠十分顯著地影響企業(yè)的成本。如供應(yīng)商產(chǎn)品的適當(dāng)包裝能減少企業(yè)的搬運(yùn)費(fèi)用，并且，改善VC的縱向聯(lián)系，將使得企業(yè)與其上、下游與渠道企業(yè)共同降低成本，提高這些相關(guān)企業(yè)的整體競爭優(yōu)勢。如施樂公司（Xerox）通過計(jì)算機(jī)終端向供應(yīng)商提供其生產(chǎn)進(jìn)度表，使供應(yīng)商的元器件能及時(shí)運(yùn)來，這樣可同時(shí)降低雙方的庫存成本。找出和追求這種機(jī)會，需要對供應(yīng)商、買方及購銷渠道的VC進(jìn)行仔細(xì)研究。
3.VC重構(gòu)在對各類聯(lián)系進(jìn)行深入分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)所處產(chǎn)業(yè)競爭環(huán)境的變化，企業(yè)可對其VC進(jìn)行適應(yīng)性重構(gòu)。如可通過改變產(chǎn)品組合、工藝流程、服務(wù)方式與服務(wù)范圍，重新選擇VC的上游、下游與購銷渠道或調(diào)整他們之間的聯(lián)系等方式來進(jìn)行VC的剪裁與重新構(gòu)建，以從根本上改變其成本地位，提高其核心競爭力。
?。ǘ┊a(chǎn)品生命周期成本（product life CycleCost）法
從生產(chǎn)經(jīng)營者的角度來看，產(chǎn)品生命周期意指產(chǎn)品從“孕育”到“消亡”的全過程，這一過程包括如下五個(gè)階段[6]：（1）產(chǎn)品研究和初始設(shè)計(jì)；（2）產(chǎn)品開發(fā)和測試；（3）生產(chǎn)；（4）銷售；（5）顧客使用。產(chǎn)品在上述五個(gè)階段中所發(fā)生的全部耗費(fèi)即產(chǎn)品生命周期成本。近年來，由于對環(huán)境的日益重視，有關(guān)專家認(rèn)為應(yīng)將產(chǎn)品廢置之后對環(huán)境的影響所造成的產(chǎn)品廢置成本考慮進(jìn)來，以更全面地反映其生命周期成本。
對產(chǎn)品生命周期成本的全面計(jì)量與分析，目的有三：第一，幫助企業(yè)更好地計(jì)算產(chǎn)品的全部成本，便于企業(yè)在將產(chǎn)品推向市場之前，做好總體成本效益預(yù)測，以決定開發(fā)該產(chǎn)品是否有利可圖。第二，幫助企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品生命周期成本各階段的分布狀況來確后進(jìn)行成本控制的主要階段。產(chǎn)品的研究開發(fā)與設(shè)計(jì)階段現(xiàn)已成為SCM所關(guān)注的焦點(diǎn)。這不僅因?yàn)殚_發(fā)設(shè)計(jì)本身的成本很高，而且因?yàn)樵O(shè)計(jì)方案確定之后，導(dǎo)致相關(guān)的成本鎖入（locked－incost）。據(jù)專家測算，這一階段所確定的產(chǎn)品成本占全部成本的比例高達(dá)75％－90％之間“‘。這意味著其成本已基本確定，以后各階段只能在這一框架內(nèi)進(jìn)行小幅調(diào)整，成本降低余地不大。第三，由于擴(kuò)大了對成本的理解范圍，有利于在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段便考慮顧客使用與產(chǎn)品廢置成本，以更有效地管理這些成本。
?。ㄈ┠繕?biāo)成本規(guī)劃法（Target Costing）
如何改進(jìn)產(chǎn)品與工序設(shè)計(jì)，在滿足市場需求及企業(yè)所期望的盈利水平的前提下，降低設(shè)計(jì)階段被鎖定的80％左右產(chǎn)品成本？20世紀(jì)60年代由日本豐田汽車公司發(fā)明的目標(biāo)成本規(guī)劃法可擔(dān)此重任。這一方法對提高日本工業(yè)企業(yè)（尤其是汽車制造業(yè)）的經(jīng)濟(jì)效益與競爭實(shí)力，立下汗馬功勞。80年代以來，這一方法被歐美許多著名的企業(yè)（如福特汽車）相繼采用，大大改進(jìn)了其成本與財(cái)務(wù)狀況。 目標(biāo)成本是指企業(yè)在新產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)過程中，為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤而必須達(dá)到的成本目標(biāo)值，即產(chǎn)品生命周期成本下的最大成本容許值。目標(biāo)成本規(guī)劃法的核心工作就是制定目標(biāo)成本，并且通過各種方法不斷地改進(jìn)產(chǎn)品與工序設(shè)計(jì)，以最終使得產(chǎn)品的設(shè)計(jì)成本小于或等于其目標(biāo)成本。這一工作需要 由包括營銷。開發(fā)與設(shè)計(jì)、采購、工程、財(cái)務(wù)與會計(jì)甚至供應(yīng)商與顧客在內(nèi)的設(shè)計(jì)小組或工作團(tuán)隊(duì)來進(jìn)行。主要操作過程如下：
1.制定目標(biāo)成本由于目標(biāo)成本一目標(biāo)售價(jià) 一目標(biāo)利潤，因此須首先制定目標(biāo)售價(jià)，這需要進(jìn)行市場研究，預(yù)測市場目前和將來需要的產(chǎn)品及其主要功能、需求量、消費(fèi)者愿意支付的價(jià)格，還應(yīng)了解競爭者的產(chǎn)品功能與價(jià)格。然后，可根據(jù)企業(yè)中長期的目標(biāo)利潤計(jì)劃，并考慮對投資報(bào)酬與現(xiàn)金流量的期望等因素來確定目標(biāo)利潤（率），由此受市場驅(qū)動(dòng)（market一driven）的目標(biāo)成本得以確定。
2.改進(jìn)設(shè)計(jì)以達(dá)到目標(biāo)成本產(chǎn)品之目標(biāo)成本確定之后，可與公司目前的相關(guān)產(chǎn)品成本相比較，確定成本差距。而這一差距就是設(shè)計(jì)小組的成本降低目標(biāo)，也是其所面臨的成本壓力。設(shè)計(jì)小組可把這一差距從不同的角度進(jìn)行分解，如可分解為各成本要素（原材料、配件、人工等）或各部分功能的成本差距，也可按上述設(shè)計(jì)小組內(nèi)的各部門（包括零部件供應(yīng)商）來分解，以使成本壓力亦得以分配和傳遞，并為實(shí)現(xiàn)成本降低目標(biāo)指明具體途徑。然后，設(shè)計(jì)小組可運(yùn)用質(zhì)量功能分解（QFD）、價(jià)值工程法（VE）、工程再造等方法來尋求滿足要求的產(chǎn)品與工序設(shè)計(jì)方案。 QFD旨在識別顧客需求，并比較分析其與設(shè)計(jì)小組計(jì)劃滿足的需求的差距，以支持VE工程的設(shè)計(jì)過程。VE是一種評價(jià)與改進(jìn)設(shè)計(jì)方案、提高產(chǎn)品價(jià)值的系統(tǒng)性方法，可通過下述兩種方式實(shí)現(xiàn)成本降低目標(biāo)：其一，在保證產(chǎn)品功能的前提下，削減其零部件成本和制造成本；其二，通過削減不必要的產(chǎn)品功能來降低成本。工程再造通過對已設(shè)計(jì)的或已存在的加工過程進(jìn)行再設(shè)計(jì)，以期進(jìn)一步降低成本。
?。ㄋ模└偁帉κ殖杀痉治龇ê蜆?biāo)率制度（Benchmarking）
在進(jìn)行競爭對手成本分析時(shí)，必須首先從各種渠道獲知大量相關(guān)信息，初步估計(jì)競爭對手的各項(xiàng)成本指標(biāo)，如找出競爭對手的供應(yīng)商，以及他們提供的零部件的成本；分析競爭對手的人工成本及其效率；評估競爭對手的資產(chǎn)狀態(tài)及其利用能力等。可采用拆卸分析法（tear－down analysis）將競爭對手的產(chǎn)品分解為零部件，以明確產(chǎn)品的功能與設(shè)計(jì)特點(diǎn)，推斷產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，對產(chǎn)品成本進(jìn)行深入了解。另外還須根據(jù)對手其它信息來調(diào)整上述估計(jì)指標(biāo)，如競爭對手現(xiàn)在及未來戰(zhàn)略及其所導(dǎo)致的成本水平變化、企業(yè)環(huán)境的新趨勢以及產(chǎn)業(yè)的潛在進(jìn)入者的行為。當(dāng)競爭對手的成本結(jié)構(gòu)的可接受的估計(jì)被確定下來之后，公司可以使用這一成本信息作為計(jì)量其自身成本業(yè)績的標(biāo)竿（benchmark），即以此作為目標(biāo)和尺度來進(jìn)行系統(tǒng)的、有組織的學(xué)習(xí)與超越。這一分析方法提供了公司與最佳業(yè)績者之間的現(xiàn)在和未來的成本差異，反映了公司所處的相對位置，并指出了改進(jìn)的具體目標(biāo)與途徑，在削減成本的同時(shí)使企業(yè)的產(chǎn)品和過程特性得以改進(jìn)，戰(zhàn)略位置得到加強(qiáng)。
