
為了應(yīng)對經(jīng)濟(jì)全球化條件下日趨激烈的競爭局面,提高企業(yè)的長期競爭實(shí)力,戰(zhàn)略管理的理論與方法興起。它突破了傳統(tǒng)管理“正確地做事”的思維范式,而立足于“做正確的事”。這一思想深深影響了作為企業(yè)決策支持系統(tǒng)的管理會計(jì),成本管理自然也不例外,從戰(zhàn)略角度來研究成本形成與控制的戰(zhàn)略成本管理(strategic cost management,SCM)應(yīng)運(yùn)而生。本文將對SCM的思想觀念、在這一觀念指導(dǎo)下的方法集以及這些觀念和方法如何在我國企業(yè)中有效推行等問題進(jìn)行較為全面的探討。
一、戰(zhàn)略成本管理(SCM)的觀念
美國會計(jì)學(xué)界兩位著名的教授庫伯(Cooper)和斯拉莫得(Slagmulderr)對SCM曾作如下簡明的界定:SCM意指企業(yè)運(yùn)用一系列成本管理方法來同時(shí)達(dá)到降低成本和加強(qiáng)戰(zhàn)略位置(improve thestrategic position of a firm)之目的[1].綜合當(dāng)今SCM的思想觀念與方法,筆者認(rèn)為其與傳統(tǒng)的成本管理相比至少具有以下特點(diǎn):
l.成本管理的目的變化 SCM的目的不僅在于降低成本,更重要的是為了建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。也就是說企業(yè)必須探求提高(或不損壞)其競爭地位的成本降低途徑。如果某項(xiàng)成本降低途徑削弱了企業(yè)的戰(zhàn)略地位,則應(yīng)棄之不用;另一方面,如果某項(xiàng)成本的增加有助于增加企業(yè)的競爭實(shí)力,則這種成本的增加是值得鼓勵(lì)的。如某細(xì)分市場上的顧客需要設(shè)立某項(xiàng)特殊的產(chǎn)品售后服務(wù),雖然這一做法會增加企業(yè)成本,但它吸引了顧客,保持了企業(yè)的競爭優(yōu)勢,從長遠(yuǎn)來看利大于弊;當(dāng)然企業(yè)亦可通過工程再造(reengineerin)來重組業(yè)務(wù)流程,以達(dá)到同時(shí)降低成本和強(qiáng)化企業(yè)的競爭地位之目的。比如某醫(yī)院通過精簡就診程序來降低成本,并且力圖使得重新設(shè)計(jì)后的就診程序有利于減輕病人的心理壓力。醫(yī)院這一舉措導(dǎo)致顧客增加,戰(zhàn)略位置加強(qiáng)。
2.成本管理的范圍拓展 SCM是全方位、多角度、突破企業(yè)邊界的成本管理。首先,由于當(dāng)今企業(yè)成本結(jié)構(gòu)中,產(chǎn)前與產(chǎn)后的成本比重逐步增加,則其成本管理不應(yīng)停留在產(chǎn)品生產(chǎn)過程的耗費(fèi)控制方面,更應(yīng)著眼于產(chǎn)前的產(chǎn)品設(shè)計(jì)和材料采購成本、產(chǎn)后的產(chǎn)品營銷和顧客使用成本控制等方面。因而SCM深入到企業(yè)的研發(fā)、供應(yīng)、生產(chǎn)、營銷及售后服務(wù)部門,以全面、細(xì)致地分析和控制各部門內(nèi)部及各部門之間(intra-organizational)相互聯(lián)系的成本。其次,戰(zhàn)略成本管理范圍不局限于企業(yè)內(nèi)部,還超越企業(yè)邊界進(jìn)行跨組織(inter-organiza-tional)的成本管理,諸如與企業(yè)價(jià)值鏈相關(guān)的上游(供應(yīng)商)與下游(分銷商)企業(yè)建立電子資料信息交換系統(tǒng)(EDI)、及時(shí)運(yùn)輸系統(tǒng),相互協(xié)調(diào)地進(jìn)行成本改進(jìn)。值得注意的是,在當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)一體化條件下,企業(yè)成本管理不應(yīng)局限于國內(nèi)而應(yīng)在全球范圍內(nèi)重構(gòu)企業(yè)價(jià)值鏈,以獲取全球經(jīng)濟(jì)的組合優(yōu)勢。最后,還應(yīng)對企業(yè)外部(extra-organizational)競爭對手成本信息進(jìn)行推測與分析,在相互比較中找出本企業(yè)的成本差距,重塑企業(yè)的成本與競爭優(yōu)勢。
3.成本管理的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移 傳統(tǒng)成本管理重在成本節(jié)?。╟ost reduction),即力求在生產(chǎn)過程中不徒耗無謂的成本和改進(jìn)工作方式以節(jié)約本將發(fā)生的成本支出,它表現(xiàn)為“成本維持”和“成本改善”兩種執(zhí)行形式[2].減少廢品損失、節(jié)約能耗、零庫存。作業(yè)分析與改進(jìn)等皆屬此列。而SCM重在成本避免(cost avoidance),立足于預(yù)防。在進(jìn)行企業(yè)策劃時(shí)就對企業(yè)的地理位置、市場定位、經(jīng)營規(guī)模等一系列具有源流特質(zhì)的成本動(dòng)因進(jìn)行全面綜合的考慮,以從源頭上控制成本的發(fā)生。另外,在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)與開發(fā)階段,為避免成本的發(fā)生,盡力設(shè)計(jì)滿足目標(biāo)成本要求、且具有競爭力的產(chǎn)品。
4 .成本管理的方法更新 由于受戰(zhàn)略管理的思想和方法的影響,SCM的方法有別于傳統(tǒng)的成本管理方法。至于SCM的方法究竟有哪些,目前國內(nèi)外文獻(xiàn)中說法不一。筆者認(rèn)為,為了達(dá)到SCM的取得企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的目的,可以從以下兩個(gè)層面來創(chuàng)新和選擇為實(shí)現(xiàn)這一目的的方法:一個(gè)是戰(zhàn)略成本規(guī)劃(strategic costing)層面,旨在幫助企業(yè)通過事先的成本規(guī)劃與控制,從根本上改進(jìn)其長期的盈利能力。這一層面的方法主要有源自戰(zhàn)略管理的價(jià)值鏈分析法,以及用于制定成本目標(biāo)的產(chǎn)品生命周期成本法、目標(biāo)成本規(guī)劃法等。另一個(gè)是經(jīng)營改進(jìn)(operational improvement)層面,旨在改善企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)效率,落實(shí)成本規(guī)劃,繼續(xù)提高企業(yè)競爭實(shí)力。順應(yīng)這一思路的方法有競爭對手成本分析法與標(biāo)竿制度(benchmarking)、成本動(dòng)因分析法等。當(dāng)然這種區(qū)分不可能像刀切那樣清楚。事實(shí)上,在獲取企業(yè)成本優(yōu)勢的過程中,這兩個(gè)層面相輔相成,同時(shí)這些方法亦是集成與整合在一起的。
二、戰(zhàn)略成本管理方法
?。ㄒ唬﹥r(jià)值健(value-chain)分析法
這種方法由美國哈佛商學(xué)院教授邁克爾。波特首先提出。價(jià)值這里是指買方愿意為企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品所支付的價(jià)格,價(jià)值活動(dòng)是企業(yè)所從事的物資上的和技術(shù)上的界線分明的各項(xiàng)活動(dòng)。波特將其劃分為基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)兩大類:前者如內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)等,后者如采購、人力資源管理等,二者皆可進(jìn)一步劃分為若干顯著不同的具體活動(dòng)[3]。VC是一系列由各種紐帶連接起來的相互依存的價(jià)值活動(dòng)的集合。也就是說,VC并不是獨(dú)立活動(dòng)的匯集,而是相互依存的活動(dòng)構(gòu)成的一個(gè)系統(tǒng)[4].在這一系統(tǒng)內(nèi)各項(xiàng)活動(dòng)之間相互聯(lián)系,即某項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行的方式影響其它活動(dòng)的成本與效率。波特將其劃分為內(nèi)部聯(lián)系和縱向聯(lián)系(企業(yè)VC與供應(yīng)商、買方及購銷渠道VC之間的聯(lián)系)兩大類[5]。聯(lián)系的普遍存在意味著僅僅考察一項(xiàng)活動(dòng)本身并不能全面理解這項(xiàng)活動(dòng)的成本性態(tài),同時(shí)為降低相互聯(lián)系的活動(dòng)的總成本創(chuàng)造了機(jī)會,企業(yè)可通過協(xié)調(diào)或優(yōu)化這些聯(lián)系來創(chuàng)建其整體成本優(yōu)勢。
1.識別與優(yōu)化VC的內(nèi)部聯(lián)系企業(yè)VC內(nèi)部的聯(lián)系體現(xiàn)在輔助活動(dòng)與基本活動(dòng)之間,如實(shí)際采購影響外購?fù)度氲馁|(zhì)量及生產(chǎn)成本、檢查成本和產(chǎn)品質(zhì)量。更多的聯(lián)系體現(xiàn)在各種基本活動(dòng)之間,如加強(qiáng)對投入部件的檢查會降低后面生產(chǎn)工藝過程中的質(zhì)量保證成本。
2.識別與協(xié)調(diào)VC的縱向聯(lián)系這一聯(lián)系存在于同一行業(yè)內(nèi)部為消費(fèi)者提供某種最終產(chǎn)品或服務(wù)的相關(guān)企業(yè)之間。上、下游與渠道企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)特點(diǎn),及其與企業(yè)VC的其它連接點(diǎn)能夠十分顯著地影響企業(yè)的成本。如供應(yīng)商產(chǎn)品的適當(dāng)包裝能減少企業(yè)的搬運(yùn)費(fèi)用,并且,改善VC的縱向聯(lián)系,將使得企業(yè)與其上、下游與渠道企業(yè)共同降低成本,提高這些相關(guān)企業(yè)的整體競爭優(yōu)勢。如施樂公司(Xerox)通過計(jì)算機(jī)終端向供應(yīng)商提供其生產(chǎn)進(jìn)度表,使供應(yīng)商的元器件能及時(shí)運(yùn)來,這樣可同時(shí)降低雙方的庫存成本。找出和追求這種機(jī)會,需要對供應(yīng)商、買方及購銷渠道的VC進(jìn)行仔細(xì)研究。
3.VC重構(gòu)在對各類聯(lián)系進(jìn)行深入分析的基礎(chǔ)上,根據(jù)所處產(chǎn)業(yè)競爭環(huán)境的變化,企業(yè)可對其VC進(jìn)行適應(yīng)性重構(gòu)。如可通過改變產(chǎn)品組合、工藝流程、服務(wù)方式與服務(wù)范圍,重新選擇VC的上游、下游與購銷渠道或調(diào)整他們之間的聯(lián)系等方式來進(jìn)行VC的剪裁與重新構(gòu)建,以從根本上改變其成本地位,提高其核心競爭力。
?。ǘ┊a(chǎn)品生命周期成本(product life CycleCost)法
從生產(chǎn)經(jīng)營者的角度來看,產(chǎn)品生命周期意指產(chǎn)品從“孕育”到“消亡”的全過程,這一過程包括如下五個(gè)階段[6]:(1)產(chǎn)品研究和初始設(shè)計(jì);(2)產(chǎn)品開發(fā)和測試;(3)生產(chǎn);(4)銷售;(5)顧客使用。產(chǎn)品在上述五個(gè)階段中所發(fā)生的全部耗費(fèi)即產(chǎn)品生命周期成本。近年來,由于對環(huán)境的日益重視,有關(guān)專家認(rèn)為應(yīng)將產(chǎn)品廢置之后對環(huán)境的影響所造成的產(chǎn)品廢置成本考慮進(jìn)來,以更全面地反映其生命周期成本。
對產(chǎn)品生命周期成本的全面計(jì)量與分析,目的有三:第一,幫助企業(yè)更好地計(jì)算產(chǎn)品的全部成本,便于企業(yè)在將產(chǎn)品推向市場之前,做好總體成本效益預(yù)測,以決定開發(fā)該產(chǎn)品是否有利可圖。第二,幫助企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品生命周期成本各階段的分布狀況來確后進(jìn)行成本控制的主要階段。產(chǎn)品的研究開發(fā)與設(shè)計(jì)階段現(xiàn)已成為SCM所關(guān)注的焦點(diǎn)。這不僅因?yàn)殚_發(fā)設(shè)計(jì)本身的成本很高,而且因?yàn)樵O(shè)計(jì)方案確定之后,導(dǎo)致相關(guān)的成本鎖入(locked-incost)。據(jù)專家測算,這一階段所確定的產(chǎn)品成本占全部成本的比例高達(dá)75%-90%之間“‘。這意味著其成本已基本確定,以后各階段只能在這一框架內(nèi)進(jìn)行小幅調(diào)整,成本降低余地不大。第三,由于擴(kuò)大了對成本的理解范圍,有利于在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段便考慮顧客使用與產(chǎn)品廢置成本,以更有效地管理這些成本。
?。ㄈ┠繕?biāo)成本規(guī)劃法(Target Costing)
如何改進(jìn)產(chǎn)品與工序設(shè)計(jì),在滿足市場需求及企業(yè)所期望的盈利水平的前提下,降低設(shè)計(jì)階段被鎖定的80%左右產(chǎn)品成本?20世紀(jì)60年代由日本豐田汽車公司發(fā)明的目標(biāo)成本規(guī)劃法可擔(dān)此重任。這一方法對提高日本工業(yè)企業(yè)(尤其是汽車制造業(yè))的經(jīng)濟(jì)效益與競爭實(shí)力,立下汗馬功勞。80年代以來,這一方法被歐美許多著名的企業(yè)(如福特汽車)相繼采用,大大改進(jìn)了其成本與財(cái)務(wù)狀況。 目標(biāo)成本是指企業(yè)在新產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)過程中,為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤而必須達(dá)到的成本目標(biāo)值,即產(chǎn)品生命周期成本下的最大成本容許值。目標(biāo)成本規(guī)劃法的核心工作就是制定目標(biāo)成本,并且通過各種方法不斷地改進(jìn)產(chǎn)品與工序設(shè)計(jì),以最終使得產(chǎn)品的設(shè)計(jì)成本小于或等于其目標(biāo)成本。這一工作需要 由包括營銷。開發(fā)與設(shè)計(jì)、采購、工程、財(cái)務(wù)與會計(jì)甚至供應(yīng)商與顧客在內(nèi)的設(shè)計(jì)小組或工作團(tuán)隊(duì)來進(jìn)行。主要操作過程如下:
1.制定目標(biāo)成本由于目標(biāo)成本一目標(biāo)售價(jià) 一目標(biāo)利潤,因此須首先制定目標(biāo)售價(jià),這需要進(jìn)行市場研究,預(yù)測市場目前和將來需要的產(chǎn)品及其主要功能、需求量、消費(fèi)者愿意支付的價(jià)格,還應(yīng)了解競爭者的產(chǎn)品功能與價(jià)格。然后,可根據(jù)企業(yè)中長期的目標(biāo)利潤計(jì)劃,并考慮對投資報(bào)酬與現(xiàn)金流量的期望等因素來確定目標(biāo)利潤(率),由此受市場驅(qū)動(dòng)(market一driven)的目標(biāo)成本得以確定。
2.改進(jìn)設(shè)計(jì)以達(dá)到目標(biāo)成本產(chǎn)品之目標(biāo)成本確定之后,可與公司目前的相關(guān)產(chǎn)品成本相比較,確定成本差距。而這一差距就是設(shè)計(jì)小組的成本降低目標(biāo),也是其所面臨的成本壓力。設(shè)計(jì)小組可把這一差距從不同的角度進(jìn)行分解,如可分解為各成本要素(原材料、配件、人工等)或各部分功能的成本差距,也可按上述設(shè)計(jì)小組內(nèi)的各部門(包括零部件供應(yīng)商)來分解,以使成本壓力亦得以分配和傳遞,并為實(shí)現(xiàn)成本降低目標(biāo)指明具體途徑。然后,設(shè)計(jì)小組可運(yùn)用質(zhì)量功能分解(QFD)、價(jià)值工程法(VE)、工程再造等方法來尋求滿足要求的產(chǎn)品與工序設(shè)計(jì)方案。 QFD旨在識別顧客需求,并比較分析其與設(shè)計(jì)小組計(jì)劃滿足的需求的差距,以支持VE工程的設(shè)計(jì)過程。VE是一種評價(jià)與改進(jìn)設(shè)計(jì)方案、提高產(chǎn)品價(jià)值的系統(tǒng)性方法,可通過下述兩種方式實(shí)現(xiàn)成本降低目標(biāo):其一,在保證產(chǎn)品功能的前提下,削減其零部件成本和制造成本;其二,通過削減不必要的產(chǎn)品功能來降低成本。工程再造通過對已設(shè)計(jì)的或已存在的加工過程進(jìn)行再設(shè)計(jì),以期進(jìn)一步降低成本。
?。ㄋ模└偁帉κ殖杀痉治龇ê蜆?biāo)率制度(Benchmarking)
在進(jìn)行競爭對手成本分析時(shí),必須首先從各種渠道獲知大量相關(guān)信息,初步估計(jì)競爭對手的各項(xiàng)成本指標(biāo),如找出競爭對手的供應(yīng)商,以及他們提供的零部件的成本;分析競爭對手的人工成本及其效率;評估競爭對手的資產(chǎn)狀態(tài)及其利用能力等。可采用拆卸分析法(tear-down analysis)將競爭對手的產(chǎn)品分解為零部件,以明確產(chǎn)品的功能與設(shè)計(jì)特點(diǎn),推斷產(chǎn)品的生產(chǎn)過程,對產(chǎn)品成本進(jìn)行深入了解。另外還須根據(jù)對手其它信息來調(diào)整上述估計(jì)指標(biāo),如競爭對手現(xiàn)在及未來戰(zhàn)略及其所導(dǎo)致的成本水平變化、企業(yè)環(huán)境的新趨勢以及產(chǎn)業(yè)的潛在進(jìn)入者的行為。當(dāng)競爭對手的成本結(jié)構(gòu)的可接受的估計(jì)被確定下來之后,公司可以使用這一成本信息作為計(jì)量其自身成本業(yè)績的標(biāo)竿(benchmark),即以此作為目標(biāo)和尺度來進(jìn)行系統(tǒng)的、有組織的學(xué)習(xí)與超越。這一分析方法提供了公司與最佳業(yè)績者之間的現(xiàn)在和未來的成本差異,反映了公司所處的相對位置,并指出了改進(jìn)的具體目標(biāo)與途徑,在削減成本的同時(shí)使企業(yè)的產(chǎn)品和過程特性得以改進(jìn),戰(zhàn)略位置得到加強(qiáng)。