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《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中幾個(gè)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的探討

一、非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理存在的缺陷及其修正方法

  為遏制資本市場(chǎng)中利用資產(chǎn)置換粉飾利潤(rùn)的行為,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》盡可能回避了“公允價(jià)值”,由此帶來(lái)非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理以下缺陷:

  1、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》認(rèn)為,非貨幣性交易在不涉及補(bǔ)價(jià)情況下,均按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,非貨幣性交易是以“公允價(jià)值”為基礎(chǔ)進(jìn)行的,在不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中,實(shí)際隱含著“所交易的非貨幣性資產(chǎn)‘公允價(jià)值’相等”這一命題,換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值有可能等于、小于、大于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。在換出資產(chǎn)賬面價(jià)值等于公允價(jià)值情況下,按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值,自然最為合理;在換出資產(chǎn)賬面價(jià)值小于公允價(jià)值情況下,按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值,也符合謹(jǐn)慎性原則的要求;但在換出資產(chǎn)賬面價(jià)值大于公允價(jià)值情況下,仍以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值,便有違謹(jǐn)慎性原則。進(jìn)一步貫徹謹(jǐn)慎性原則,是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的特色之一,八項(xiàng)“減值準(zhǔn)備”的計(jì)提,就是為了防止資產(chǎn)計(jì)量不實(shí)造成虛夸利潤(rùn)和資產(chǎn)?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》如此處理,是為了回避“公允價(jià)值”,而“公允價(jià)值”是回避不了的,因?yàn)橐坏Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值,在期末進(jìn)行的各種“減值準(zhǔn)備”計(jì)提,還得用“公允價(jià)值”這把尺子來(lái)衡量。

  2、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》認(rèn)為,非貨幣性交易若涉及收到補(bǔ)價(jià),應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià),加上應(yīng)確認(rèn)的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的收益按下列公式計(jì)算:
  應(yīng)確認(rèn)的收益=(1-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值)×補(bǔ)價(jià)
  在換出資產(chǎn)賬面價(jià)值等于、小于公允價(jià)值情況下,上述處理方式合理可行。但在換出資產(chǎn)賬面價(jià)值大于公允價(jià)值情況下,上述處理方式便顯得不倫不類。因?yàn)槿魮Q出資產(chǎn)賬面價(jià)值大于公允價(jià)值,便會(huì)出現(xiàn)應(yīng)確認(rèn)收益為負(fù)值,換入資產(chǎn)入賬價(jià)值,為換出資產(chǎn)賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)確認(rèn)收益,加上應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi),這一結(jié)果很難解釋。盡管在修訂后《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的一些補(bǔ)充說(shuō)明中,也強(qiáng)調(diào)了在換出資產(chǎn)公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值情況下,應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值,但還是有違謹(jǐn)慎原則,況且在整個(gè)非貨幣性交易中盡力回避公允價(jià)值的情況下,忽然又冒出用公允價(jià)值計(jì)量,顯得有些突兀。
  筆者認(rèn)為,非貨幣性交易畢竟是以“公允價(jià)值”為基礎(chǔ)進(jìn)行的,對(duì)“公允價(jià)值”應(yīng)采用積極控制的辦法,針對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)中經(jīng)常出現(xiàn)的利用資產(chǎn)置換粉飾利潤(rùn)的行為,應(yīng)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則,對(duì)由于“公允價(jià)值”計(jì)量帶來(lái)的非貨幣性交易收益應(yīng)盡量不予確認(rèn),對(duì)由于“公允價(jià)值”計(jì)量帶來(lái)的非貨幣性交易損失則予以確認(rèn)。具體會(huì)計(jì)處理如下:
  在進(jìn)行非貨幣性交易核算時(shí),均以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。但若換出資產(chǎn)公允價(jià)值低于賬面價(jià)值,則應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值;換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,確認(rèn)為當(dāng)期損失。
  如果涉及補(bǔ)價(jià),對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的,應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。但若換出資產(chǎn)公允價(jià)值低于賬面價(jià)值,則應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值;換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額,確認(rèn)為當(dāng)期損失。收到補(bǔ)價(jià)的,應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià),加上應(yīng)確認(rèn)的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。但若換出資產(chǎn)公允價(jià)值低于賬面價(jià)值,則應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià),加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值;換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,確認(rèn)為當(dāng)期損失。

  二、資產(chǎn)全額減值會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題及其解決方法

  1、在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》涉及的四種資產(chǎn)全額減值會(huì)計(jì)處理中,存在兩種會(huì)計(jì)處理方法:應(yīng)收款項(xiàng)、固定資產(chǎn)全額減值,使用的是全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法;存貨、無(wú)形資產(chǎn)全額減值,則是在沖銷存貨、無(wú)形資產(chǎn)賬面余額和已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備基礎(chǔ)上,將存貨、無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。兩種會(huì)計(jì)處理截然不同,在理論上很難解釋。
  筆者認(rèn)為,四種資產(chǎn)全額減值的會(huì)計(jì)處理,均應(yīng)在沖銷賬面余額、已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備基礎(chǔ)上,將資產(chǎn)賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的方法。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備,是合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提的減值準(zhǔn)備,而制度所涉及的四種資產(chǎn)全額減值,卻不是一種“預(yù)計(jì)”和“可能”,而是一種事實(shí)。在四種資產(chǎn)全額減值中,應(yīng)收款項(xiàng)由于涉及債務(wù)單位,所以在判斷全額減值時(shí),使用了“有確鑿證據(jù)表明”這樣的限制語(yǔ);存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)擁有或控制,從制度列示的全額減值內(nèi)容分析,全額減值也是一項(xiàng)事實(shí),而不是“預(yù)計(jì)”和“可能”。即使是一種“預(yù)計(jì)”和“可能”,企業(yè)的反應(yīng),也應(yīng)是將其立刻處置,爭(zhēng)取到一份收益,而不應(yīng)只計(jì)提全額減值準(zhǔn)備,靜候資產(chǎn)全額減值事實(shí)的到來(lái)。

  2、既然應(yīng)收款項(xiàng)的全額減值,不必全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,而是用沖銷的方法,那么制度中“壞賬準(zhǔn)備”下確定壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例一段文字可簡(jiǎn)化為:企業(yè)在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí),應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況,以及其他相關(guān)信息合理地估計(jì),一般不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。該段文字中應(yīng)收款項(xiàng)能全額計(jì)提和不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的內(nèi)容可省略,因?yàn)槟苋~計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的只有“有確鑿證據(jù)表明不能收回或收回可能性不大”的應(yīng)收款項(xiàng),既然應(yīng)收款項(xiàng)的全額減值使用了沖銷的方法,而且在制度“壞賬準(zhǔn)備”科目下的其他段落已有表示,那么事實(shí)便是,所有壞賬準(zhǔn)備一般都不能全額計(jì)提。
  另外,由于應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提,一般不按單項(xiàng)計(jì)提,所以其沖銷分錄為,借記“壞賬準(zhǔn)備”,貸記“應(yīng)收賬款”或“其他應(yīng)收款”,應(yīng)收款項(xiàng)的全額減值并不直接影響當(dāng)期損益,而是通過(guò)期末補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備,再影響當(dāng)期損益;若壞賬準(zhǔn)備能按單項(xiàng)計(jì)提,則應(yīng)收款項(xiàng)全額減值的沖銷分錄為,借記“管理費(fèi)用”、“壞賬準(zhǔn)備”,貸記“應(yīng)收賬款”或“其他應(yīng)收款”。

  3、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中,存貨因毀損、全部陳舊過(guò)時(shí)、變質(zhì)無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值時(shí),雖使用了沖銷后將賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的方法,但其具體會(huì)計(jì)處理尚有值得商榷之處。本文認(rèn)為,存貨的全額減值應(yīng)將其賬面價(jià)值先轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目更為合理,原因有二:一是存貨全額減值有一責(zé)任認(rèn)定的問(wèn)題,存貨賬面價(jià)值不一定全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的部分,其對(duì)應(yīng)科目也不一定是“管理費(fèi)用”,還有可能是“營(yíng)業(yè)外支出”;二是按制度的表述,存貨的全額減值,既可直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,也可通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損益”再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,顯得模棱兩可,會(huì)給《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》使用者帶來(lái)不便,其會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)該統(tǒng)一。 

  4、固定資產(chǎn)由于有形、無(wú)形損耗及毀損而全額減值,會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)由全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,改為在沖銷賬面余額和已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備基礎(chǔ)上,將剩余部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,并通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目,因?yàn)椋僦贫戎形宸N固定資產(chǎn)全額減值的情況,其性質(zhì)與“固定資產(chǎn)清理”科目?jī)?nèi)容中報(bào)廢、毀損性質(zhì)相同。②固定資產(chǎn)全額減值,雖無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值,但有可能發(fā)生賠償和清理費(fèi)用,需通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目結(jié)算。

  5、無(wú)形資產(chǎn)全額減值準(zhǔn)備,雖使用了沖銷賬面余額后將賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的方法,但有一點(diǎn)需要補(bǔ)充,即無(wú)形資產(chǎn)在全額減值前,可能已計(jì)提了部分減值準(zhǔn)備,因此,無(wú)形資產(chǎn)全額減值的沖銷分錄中,應(yīng)有借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。另外,無(wú)形資產(chǎn)全額減值,其賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益;無(wú)形資產(chǎn)部分減值,其計(jì)提的減值準(zhǔn)備也計(jì)入當(dāng)期損益,應(yīng)記入損益類中何一會(huì)計(jì)科目,值得商榷。
  《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:固定資產(chǎn)折舊記入“管理費(fèi)用”等科目,無(wú)形資產(chǎn)攤銷也記入“管理費(fèi)用”科目;固定資產(chǎn)出售的凈額記入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目,無(wú)形資產(chǎn)出售的凈額也記入了“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目。但在資產(chǎn)全額減值的計(jì)提或沖銷上,在資產(chǎn)部分減值的計(jì)提上,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則出現(xiàn)了矛盾和前后不一:固定資產(chǎn)不管是全部還是部分減值,均記入“營(yíng)業(yè)外支出”,無(wú)形資產(chǎn)則全部減值轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”,部分減值記入“營(yíng)業(yè)外支出”。
  筆者認(rèn)為,固定資產(chǎn)全部減值,其賬面價(jià)值應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外支出”,部分減值準(zhǔn)備則應(yīng)記入“管理費(fèi)用”等科目;無(wú)形資產(chǎn)全部減值,其賬面價(jià)值應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外支出”,部分減值準(zhǔn)備則應(yīng)記入“管理費(fèi)用”。原因是,固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)全額減值,其實(shí)質(zhì)是報(bào)廢和毀損,屬于非常、偶然事件,應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外支出”;固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)部分減值,其性質(zhì)類似于固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷,屬于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一部分,應(yīng)記入“管理費(fèi)用”。或許有人會(huì)問(wèn),在建工程的部分減值準(zhǔn)備為何記入了“營(yíng)業(yè)外支出”?原因是,在建工程尚屬在建還不是正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一部分,自然應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外支出”。

  三、接受捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理存在的缺陷及其改進(jìn)方法

  對(duì)于接受現(xiàn)金捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》僅在“資本公積”科目中提及,借記現(xiàn)金類科目,貸記“資本公積”(接受現(xiàn)金捐贈(zèng))科目。企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)需計(jì)交所得稅,企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)不需計(jì)交所得稅,這顯然違反公平一致原則,筆者認(rèn)為:企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)也應(yīng)計(jì)交所得稅。企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí),將未來(lái)應(yīng)交所得稅先記入“遞延稅款”科目,當(dāng)企業(yè)通過(guò)使用、推銷或處置非現(xiàn)金資產(chǎn),將非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣性資產(chǎn)時(shí),再通過(guò)“應(yīng)交稅金”科目計(jì)算交納所得稅。企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)時(shí),由于現(xiàn)金為貨幣性資產(chǎn),應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅金”科目直接計(jì)算交納所得稅,會(huì)計(jì)處理可分為三種情況:若捐贈(zèng)方已納稅,且捐贈(zèng)雙方稅率一致,會(huì)計(jì)處理為,借記現(xiàn)金類科目,貸記“資本公積”科目;若捐贈(zèng)方已納稅,但接受方稅率高于捐贈(zèng)方,會(huì)計(jì)處理為,借記現(xiàn)金類科目,按稅率差異計(jì)算補(bǔ)交所得稅,貸記“應(yīng)交稅金”科目,按現(xiàn)金減去補(bǔ)交所得稅后余額,貸記“資本公積”科目;若捐贈(zèng)方未納稅,會(huì)計(jì)處理為,借記現(xiàn)金類科目,按現(xiàn)金與現(xiàn)行稅率計(jì)算應(yīng)交所得稅,貸記“應(yīng)交稅金”科目,按現(xiàn)金減去應(yīng)交所得稅后余額,貸記“資本公積”科目。

  作者單位:紹興文理學(xué)院經(jīng)管系
                        責(zé)任編輯 許太誼



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