一、非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理存在的缺陷及其修正方法
為遏制資本市場(chǎng)中利用資產(chǎn)置換粉飾利潤(rùn)的行為，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》盡可能回避了“公允價(jià)值”，由此帶來(lái)非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理以下缺陷：
1、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》認(rèn)為，非貨幣性交易在不涉及補(bǔ)價(jià)情況下，均按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，非貨幣性交易是以“公允價(jià)值”為基礎(chǔ)進(jìn)行的，在不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中，實(shí)際隱含著“所交易的非貨幣性資產(chǎn)‘公允價(jià)值’相等”這一命題，換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值有可能等于、小于、大于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。在換出資產(chǎn)賬面價(jià)值等于公允價(jià)值情況下，按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，自然最為合理；在換出資產(chǎn)賬面價(jià)值小于公允價(jià)值情況下，按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，也符合謹(jǐn)慎性原則的要求；但在換出資產(chǎn)賬面價(jià)值大于公允價(jià)值情況下，仍以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，便有違謹(jǐn)慎性原則。進(jìn)一步貫徹謹(jǐn)慎性原則，是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的特色之一，八項(xiàng)“減值準(zhǔn)備”的計(jì)提，就是為了防止資產(chǎn)計(jì)量不實(shí)造成虛夸利潤(rùn)和資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》如此處理，是為了回避“公允價(jià)值”，而“公允價(jià)值”是回避不了的，因?yàn)橐坏Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，在期末進(jìn)行的各種“減值準(zhǔn)備”計(jì)提，還得用“公允價(jià)值”這把尺子來(lái)衡量。
2、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》認(rèn)為，非貨幣性交易若涉及收到補(bǔ)價(jià)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)確認(rèn)的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的收益按下列公式計(jì)算：
應(yīng)確認(rèn)的收益=（1－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×補(bǔ)價(jià)
在換出資產(chǎn)賬面價(jià)值等于、小于公允價(jià)值情況下，上述處理方式合理可行。但在換出資產(chǎn)賬面價(jià)值大于公允價(jià)值情況下，上述處理方式便顯得不倫不類。因?yàn)槿魮Q出資產(chǎn)賬面價(jià)值大于公允價(jià)值，便會(huì)出現(xiàn)應(yīng)確認(rèn)收益為負(fù)值，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，為換出資產(chǎn)賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)確認(rèn)收益，加上應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)，這一結(jié)果很難解釋。盡管在修訂后《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的一些補(bǔ)充說(shuō)明中，也強(qiáng)調(diào)了在換出資產(chǎn)公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值情況下，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，但還是有違謹(jǐn)慎原則，況且在整個(gè)非貨幣性交易中盡力回避公允價(jià)值的情況下，忽然又冒出用公允價(jià)值計(jì)量，顯得有些突兀。
筆者認(rèn)為，非貨幣性交易畢竟是以“公允價(jià)值”為基礎(chǔ)進(jìn)行的，對(duì)“公允價(jià)值”應(yīng)采用積極控制的辦法，針對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)中經(jīng)常出現(xiàn)的利用資產(chǎn)置換粉飾利潤(rùn)的行為，應(yīng)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，對(duì)由于“公允價(jià)值”計(jì)量帶來(lái)的非貨幣性交易收益應(yīng)盡量不予確認(rèn)，對(duì)由于“公允價(jià)值”計(jì)量帶來(lái)的非貨幣性交易損失則予以確認(rèn)。具體會(huì)計(jì)處理如下：
在進(jìn)行非貨幣性交易核算時(shí)，均以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。但若換出資產(chǎn)公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，則應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值；換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。
如果涉及補(bǔ)價(jià)，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。但若換出資產(chǎn)公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，則應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值；換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)確認(rèn)的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。但若換出資產(chǎn)公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，則應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值；換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。
二、資產(chǎn)全額減值會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題及其解決方法
1、在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》涉及的四種資產(chǎn)全額減值會(huì)計(jì)處理中，存在兩種會(huì)計(jì)處理方法：應(yīng)收款項(xiàng)、固定資產(chǎn)全額減值，使用的是全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法；存貨、無(wú)形資產(chǎn)全額減值，則是在沖銷存貨、無(wú)形資產(chǎn)賬面余額和已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備基礎(chǔ)上，將存貨、無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。兩種會(huì)計(jì)處理截然不同，在理論上很難解釋。
筆者認(rèn)為，四種資產(chǎn)全額減值的會(huì)計(jì)處理，均應(yīng)在沖銷賬面余額、已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備基礎(chǔ)上，將資產(chǎn)賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的方法。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提的減值準(zhǔn)備，而制度所涉及的四種資產(chǎn)全額減值，卻不是一種“預(yù)計(jì)”和“可能”，而是一種事實(shí)。在四種資產(chǎn)全額減值中，應(yīng)收款項(xiàng)由于涉及債務(wù)單位，所以在判斷全額減值時(shí)，使用了“有確鑿證據(jù)表明”這樣的限制語(yǔ)；存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)擁有或控制，從制度列示的全額減值內(nèi)容分析，全額減值也是一項(xiàng)事實(shí)，而不是“預(yù)計(jì)”和“可能”。即使是一種“預(yù)計(jì)”和“可能”，企業(yè)的反應(yīng)，也應(yīng)是將其立刻處置，爭(zhēng)取到一份收益，而不應(yīng)只計(jì)提全額減值準(zhǔn)備，靜候資產(chǎn)全額減值事實(shí)的到來(lái)。
2、既然應(yīng)收款項(xiàng)的全額減值，不必全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而是用沖銷的方法，那么制度中“壞賬準(zhǔn)備”下確定壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例一段文字可簡(jiǎn)化為：企業(yè)在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關(guān)信息合理地估計(jì)，一般不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。該段文字中應(yīng)收款項(xiàng)能全額計(jì)提和不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的內(nèi)容可省略，因?yàn)槟苋~計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的只有“有確鑿證據(jù)表明不能收回或收回可能性不大”的應(yīng)收款項(xiàng)，既然應(yīng)收款項(xiàng)的全額減值使用了沖銷的方法，而且在制度“壞賬準(zhǔn)備”科目下的其他段落已有表示，那么事實(shí)便是，所有壞賬準(zhǔn)備一般都不能全額計(jì)提。
另外，由于應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，一般不按單項(xiàng)計(jì)提，所以其沖銷分錄為，借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“應(yīng)收賬款”或“其他應(yīng)收款”，應(yīng)收款項(xiàng)的全額減值并不直接影響當(dāng)期損益，而是通過(guò)期末補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備，再影響當(dāng)期損益；若壞賬準(zhǔn)備能按單項(xiàng)計(jì)提，則應(yīng)收款項(xiàng)全額減值的沖銷分錄為，借記“管理費(fèi)用”、“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“應(yīng)收賬款”或“其他應(yīng)收款”。
3、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，存貨因毀損、全部陳舊過(guò)時(shí)、變質(zhì)無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值時(shí)，雖使用了沖銷后將賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的方法，但其具體會(huì)計(jì)處理尚有值得商榷之處。本文認(rèn)為，存貨的全額減值應(yīng)將其賬面價(jià)值先轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目更為合理，原因有二：一是存貨全額減值有一責(zé)任認(rèn)定的問(wèn)題，存貨賬面價(jià)值不一定全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的部分，其對(duì)應(yīng)科目也不一定是“管理費(fèi)用”，還有可能是“營(yíng)業(yè)外支出”；二是按制度的表述，存貨的全額減值，既可直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，也可通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損益”再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，顯得模棱兩可，會(huì)給《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》使用者帶來(lái)不便，其會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)該統(tǒng)一。
4、固定資產(chǎn)由于有形、無(wú)形損耗及毀損而全額減值，會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)由全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，改為在沖銷賬面余額和已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備基礎(chǔ)上，將剩余部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，并通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目，因?yàn)椋僦贫戎形宸N固定資產(chǎn)全額減值的情況，其性質(zhì)與“固定資產(chǎn)清理”科目?jī)?nèi)容中報(bào)廢、毀損性質(zhì)相同。②固定資產(chǎn)全額減值，雖無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值，但有可能發(fā)生賠償和清理費(fèi)用，需通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目結(jié)算。
5、無(wú)形資產(chǎn)全額減值準(zhǔn)備，雖使用了沖銷賬面余額后將賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的方法，但有一點(diǎn)需要補(bǔ)充，即無(wú)形資產(chǎn)在全額減值前，可能已計(jì)提了部分減值準(zhǔn)備，因此，無(wú)形資產(chǎn)全額減值的沖銷分錄中，應(yīng)有借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。另外，無(wú)形資產(chǎn)全額減值，其賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；無(wú)形資產(chǎn)部分減值，其計(jì)提的減值準(zhǔn)備也計(jì)入當(dāng)期損益，應(yīng)記入損益類中何一會(huì)計(jì)科目，值得商榷。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：固定資產(chǎn)折舊記入“管理費(fèi)用”等科目，無(wú)形資產(chǎn)攤銷也記入“管理費(fèi)用”科目；固定資產(chǎn)出售的凈額記入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目，無(wú)形資產(chǎn)出售的凈額也記入了“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目。但在資產(chǎn)全額減值的計(jì)提或沖銷上，在資產(chǎn)部分減值的計(jì)提上，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則出現(xiàn)了矛盾和前后不一：固定資產(chǎn)不管是全部還是部分減值，均記入“營(yíng)業(yè)外支出”，無(wú)形資產(chǎn)則全部減值轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”，部分減值記入“營(yíng)業(yè)外支出”。
筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)全部減值，其賬面價(jià)值應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外支出”，部分減值準(zhǔn)備則應(yīng)記入“管理費(fèi)用”等科目；無(wú)形資產(chǎn)全部減值，其賬面價(jià)值應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外支出”，部分減值準(zhǔn)備則應(yīng)記入“管理費(fèi)用”。原因是，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)全額減值，其實(shí)質(zhì)是報(bào)廢和毀損，屬于非常、偶然事件，應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外支出”；固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)部分減值，其性質(zhì)類似于固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷，屬于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一部分，應(yīng)記入“管理費(fèi)用”。或許有人會(huì)問(wèn)，在建工程的部分減值準(zhǔn)備為何記入了“營(yíng)業(yè)外支出”？原因是，在建工程尚屬在建還不是正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一部分，自然應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外支出”。
三、接受捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理存在的缺陷及其改進(jìn)方法
對(duì)于接受現(xiàn)金捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》僅在“資本公積”科目中提及，借記現(xiàn)金類科目，貸記“資本公積”（接受現(xiàn)金捐贈(zèng)）科目。企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)需計(jì)交所得稅，企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)不需計(jì)交所得稅，這顯然違反公平一致原則，筆者認(rèn)為：企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)也應(yīng)計(jì)交所得稅。企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，將未來(lái)應(yīng)交所得稅先記入“遞延稅款”科目，當(dāng)企業(yè)通過(guò)使用、推銷或處置非現(xiàn)金資產(chǎn)，將非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣性資產(chǎn)時(shí)，再通過(guò)“應(yīng)交稅金”科目計(jì)算交納所得稅。企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)時(shí)，由于現(xiàn)金為貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅金”科目直接計(jì)算交納所得稅，會(huì)計(jì)處理可分為三種情況：若捐贈(zèng)方已納稅，且捐贈(zèng)雙方稅率一致，會(huì)計(jì)處理為，借記現(xiàn)金類科目，貸記“資本公積”科目；若捐贈(zèng)方已納稅，但接受方稅率高于捐贈(zèng)方，會(huì)計(jì)處理為，借記現(xiàn)金類科目，按稅率差異計(jì)算補(bǔ)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金”科目，按現(xiàn)金減去補(bǔ)交所得稅后余額，貸記“資本公積”科目；若捐贈(zèng)方未納稅，會(huì)計(jì)處理為，借記現(xiàn)金類科目，按現(xiàn)金與現(xiàn)行稅率計(jì)算應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金”科目，按現(xiàn)金減去應(yīng)交所得稅后余額，貸記“資本公積”科目。
作者單位：紹興文理學(xué)院經(jīng)管系
責(zé)任編輯 許太誼
