
一、序言
會計核算制度是有關(guān)會計確認(rèn)、會計計量、會計記錄和會計報告的標(biāo)準(zhǔn)、范圍、程序和方法等方面規(guī)則的組合。中國的工業(yè)企業(yè)會計核算制度具有代表性、系統(tǒng)性及史料的完整性,為了達到理論分析上的專一性與深刻性,筆者進一步把分析對象具體化,即只限于工業(yè)企業(yè)范疇內(nèi)會計核算制度的剖析。眾所周知,會計是一門社會學(xué)科并同時具有鮮明的技術(shù)特征。因此,我們對會計核算制度的研究也就不能脫離一定時期的社會經(jīng)濟、政治、法律、文化意識等環(huán)境因素。在這里,筆者的主要思路是把會計核算制度置于同時期社會政治、經(jīng)濟的制度約束空間加以考慮,根據(jù)環(huán)境演進對會計核算制度的影響來把握會計核算制度的變遷規(guī)律以及不同時段下的特點。
二、分析框架的構(gòu)建
第一,關(guān)于環(huán)境演變分析框架。環(huán)境包括的因素比較多,比如政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、文化意識形態(tài)環(huán)境等。為了便于分析,我們界定的環(huán)境包括三個方面:(1)政府政策。主要指國家在一定時期以文字形式發(fā)布的國家當(dāng)前的主要經(jīng)濟和政治方面的政策和方針。(2)經(jīng)濟制度。依據(jù)經(jīng)濟制度的客觀存在,經(jīng)濟制度可分為三個層次:第一層次是某一社會形態(tài)的基本經(jīng)濟制度。以所有制為特征的這種基本經(jīng)濟制度決定了一種社會形態(tài)與另一種社會形態(tài)的本質(zhì)區(qū)別,例如,社會主義所有制與資本主義所有制的區(qū)別。第二層次常被稱為經(jīng)濟體制,涉及社會生產(chǎn)過程中的資源配置及經(jīng)濟運行與經(jīng)濟管理手段等的具體機理,如市場經(jīng)濟體制與計劃經(jīng)濟體制。第三層次是微觀形態(tài)下的企業(yè)制度。(3)示范效應(yīng)。這是在更大范圍的環(huán)境之中考慮,對一種成功做法的借鑒、引進或移植。
第二,關(guān)于會計核算制度類型的分析框架。會計核算制度的類型可通過以下幾類因素標(biāo)示,即有關(guān)會計核算觀念的設(shè)定、報表體系的設(shè)定、國家與企業(yè)分配關(guān)系的制度設(shè)定、企業(yè)資金管理的制度設(shè)定、成本核算的制度設(shè)定等。文中把由于這些典型因素的不同而區(qū)別開的不同制度稱為不同的制度類型或制度特點。實際上,不同的制度類型和特點就是制度變遷的結(jié)果。
通過以上的闡述,筆者的行文思路是這樣的:通過對環(huán)境變動的分析(根據(jù)制度經(jīng)濟學(xué)理論,環(huán)境的變動將會導(dǎo)致環(huán)境與制度之間的不均衡,并衍生出新的制度),來歸納出在不同時期會計核算制度的主要特征。
三、中國會計核算制度的初創(chuàng)期(1949-1952年)
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(1)從政府政策著,由于中國的全境尚未全部被共產(chǎn)黨政權(quán)所統(tǒng)治,政府的政策主要是力爭在全國陸地徹底戰(zhàn)勝國民黨的軍隊,并力爭在朝鮮戰(zhàn)場上取得勝利,因此,它必須動員全國的力量為軍事機器服務(wù),同時為未來大規(guī)模的經(jīng)濟建設(shè)打基礎(chǔ),這就要求首先發(fā)展重工業(yè)。因此新中國第一個統(tǒng)一核算制度是1950年7月1日試行的《中央重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟機構(gòu)統(tǒng)一會計制度》。
?。?)從經(jīng)濟制度看,在所有制方面,這個時期是以新民主主義經(jīng)濟理論和《共同綱領(lǐng)》為經(jīng)濟政策的依據(jù),對舊政府遺留下來的官僚資本實行了沒收充公制度,并借此建立起來了初步的公有制體系。在經(jīng)濟體制方面,50年代初期,政務(wù)院發(fā)布了統(tǒng)一國家財政經(jīng)濟工作的決定;其基本內(nèi)容是統(tǒng)一財政收支,重點是統(tǒng)一收入。伴隨著財經(jīng)工作統(tǒng)一的步伐,就奠定了以集中統(tǒng)一為基礎(chǔ)的財經(jīng)管理體制的雛形。在企業(yè)制度方面,國營工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)基本被納入計劃范圍,國家對國營企業(yè)實行計劃管理。由于加工、訂貨、統(tǒng)購、包銷的實施,大部分私營工業(yè)的生產(chǎn)被間接納入了計劃軌道,納入了計劃軌道的私營工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)值占私營工業(yè)總產(chǎn)值的比重,1950年為29%,1951年達43%,1952年則上升到56%。這樣看來,國營企業(yè)作為國家計劃的執(zhí)行者,已成為計劃部門的附屬物,而對于私營企業(yè)來說,加工、訂貨等國家資本主義的初級形式的實施也限制了它們的發(fā)展。這種環(huán)境要求對國營企業(yè)必須制定全國統(tǒng)一的會計核算制度,而對于私營企業(yè)則采取放任態(tài)度。
(3)從示范效應(yīng)看,這時可以借鑒的會計核算制度一方面是根據(jù)地時期的會計核算經(jīng)驗,另一方面是蘇聯(lián)的會計經(jīng)驗,但是限于中國當(dāng)時在經(jīng)濟制度方面與蘇聯(lián)的差異,大規(guī)模地向蘇聯(lián)學(xué)習(xí)是不可能的。英、美等西方國家對中國實行了制裁和封鎖,這種敵對情緒也根本限制了中國向英、美等國家的會計核算制度學(xué)習(xí)。
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1950年3月,政務(wù)院財政經(jīng)濟委員會發(fā)布了《關(guān)于草擬統(tǒng)一的會計制度的訓(xùn)令》,要求中央各企業(yè)主管部門分別草擬各部門統(tǒng)一的會計制度。緊接著各部門積極行動,在1950年年末中央各部門基本完成了對本部門會計制度的草擬工作,并報審批。這一批會計制度被認(rèn)為是中國統(tǒng)一會計制度的雛形。1951年根據(jù)形勢的發(fā)展又對1950年的會計制度進行了修改。1952年10月,根據(jù)蘇聯(lián)專家的建議,在財政部的主持下又一次全面修訂了全國統(tǒng)一的各行業(yè)會計制度。
從這一時期制定的會計核算制度來看,顯示出了以下的特點:
(1)確定了由財政部制定全國統(tǒng)一會計核算制度的體制。1951年之前是由財政部參加的會計制度審議委員會負責(zé)審定各部門擬定的會計制度,從1951年下半年起,改由財政部單獨主持制定會計制度。
(2)在企業(yè)資金的管理制度方面,確立了資金觀念,并嚴(yán)格限制不同類型的資產(chǎn)互相占用。如1950年5月,重工業(yè)部頒發(fā)的《關(guān)于建設(shè)資金與生產(chǎn)資金嚴(yán)格分立的通知》規(guī)定:生產(chǎn)資金和建設(shè)資金必須分別籌劃、運用和管理,各該項資金嚴(yán)格禁止互相移用。國家投資按固定資金、流動資金兩項分列,分別代表國家對企業(yè)在固定資產(chǎn)及流動資產(chǎn)上的投資。不用國家資本的字樣,以示與私營企業(yè)的資本在本質(zhì)上是不同的。其中,國家對各企業(yè)的固定投資是由國家按照國民經(jīng)濟計劃嚴(yán)格控制的。企業(yè)需要固定資產(chǎn),由國家按照計劃無償撥給。而企業(yè)在固定資產(chǎn)上的折舊列作國家投資的減除數(shù),亦如數(shù)上繳國家作統(tǒng)一安排。
?。?)在企業(yè)與國家的分配關(guān)系方面,承認(rèn)企業(yè)為獨立核算盈虧之會計單位①,并在會計報表中列有銷售利潤計算表,要求企業(yè)核算自已的利潤。另外,《國營企業(yè)提繳利潤辦法》和《國營企業(yè)折舊基金解繳辦法》中分別規(guī)定了利潤分配和折舊的提取、上繳等特殊會計處理方法,規(guī)定利潤、折舊基金全額上交。
?。?)成本計算采用完全成本法,即將管理和攤銷費用列入產(chǎn)品成本中。此法在1992年才被制造成本法取代。
?。?)按計劃數(shù)與實際數(shù)對比以達到對企業(yè)進行考核。會計根據(jù)編制和考核執(zhí)行財物收支計劃的需要設(shè)計會計科目和報表格式,根據(jù)財政、財務(wù)政策處理有關(guān)會計事務(wù)和經(jīng)濟業(yè)務(wù)。當(dāng)時規(guī)定:基本業(yè)務(wù)和基本建設(shè)的經(jīng)濟事項,應(yīng)用兩套獨立的會計賬目來處理,嚴(yán)格雙方資金的互相流用。