案例簡介：甲公司從2007年開始執(zhí)行新的企業(yè)會計準則。2007年初，甲公司經(jīng)董事會批準研發(fā)某項新型技術(shù)并按法律程序申請取得一項專利權(quán)。該公司在當(dāng)年研究開發(fā)過程中消耗的原材料成本562萬元、直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費804萬元、用銀行存款支付的其他費用234萬元，共計1600萬元，其中研究階段支出320萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出580萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出700萬元。2007年底，該項新型技術(shù)已經(jīng)用于產(chǎn)品生產(chǎn)而達到預(yù)定用途，預(yù)計使用壽命為10年，凈殘值為0，采用直線法攤銷其價值。2007年度利潤表中的利潤總額為2000萬元，企業(yè)所得稅適用稅率為33%；假定2008年度利潤表中的利潤總額仍為2000萬元，但按新企業(yè)所得稅法，適用稅率改為25%，除研發(fā)費用外，沒有其他納稅調(diào)整事項。
會計處理
財政部2007年9月4日印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》（財企[2007]194號）中，對企業(yè)研發(fā)費用定義為：企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標準的研究開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用。同時還對企業(yè)研發(fā)費用的范圍進行了規(guī)范?！镀髽I(yè)會計準則第6號???無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足規(guī)定條件的，才能確認為無形資產(chǎn)。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目發(fā)生的各項支出，應(yīng)通過“研發(fā)支出”科目進行歸集，并分別“費用化支出”和“資本化支出”進行明細核算。期（月）末，應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的費用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費用”科目。達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的資本化支出金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。
稅務(wù)處理
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2006]88號）規(guī)定，對財務(wù)核算制度健全、實行查賬征收的內(nèi)外資企業(yè)、科研機構(gòu)、大專院校等，其研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費，按規(guī)定予以稅前扣除。對上述企業(yè)在1個納稅年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費（包括新產(chǎn)品設(shè)計費、工藝規(guī)程制定費、設(shè)備調(diào)整費、原材料和半成品的試制費、技術(shù)圖書資料費等），企業(yè)未納入國家計劃的中間實驗費、研究機構(gòu)人員的工資、用于研究開發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊、委托其他單位和個人進行科研試制的費用、與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費用等，在按規(guī)定實行100%扣除的基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。企業(yè)年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長不得超過5年。
可見，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目發(fā)生的各項支出，會計與稅務(wù)處理的方法不同。會計處理的方法是，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以前發(fā)生的支出仍然費用化計入當(dāng)期損益，只有符合資本化條件以后發(fā)生的支出才應(yīng)當(dāng)資本化，作為無形資產(chǎn)的成本。稅務(wù)處理的方法是，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可在企業(yè)所得稅稅前加計扣除，即一般可按當(dāng)期實際發(fā)生的研究開發(fā)支出的150%扣除。允許企業(yè)所得稅稅前扣除的金額，會計與稅法存在差異。
就本例來說，會計規(guī)定計入當(dāng)期損益的金額為900萬元（1600－700），稅法允許稅前扣除金額2400萬元，即1600×（1+50%）=2400萬元。本例會計與稅法之間的差異為1500萬元（2400－900），客觀上包含著兩種性質(zhì)不同的差異：一是永久性差異800萬元，即稅前加計扣除金額=1600×50%=800萬元，由于永久性差異是會計準則和稅收法規(guī)對收入、費用等會計項目的確認范圍不同所產(chǎn)生的差異，一般采取應(yīng)付稅款法進行賬務(wù)處理，所以永久性差異不會使所得稅費用與應(yīng)納所得稅額產(chǎn)生差額；二是暫時性差異700萬元，即無形資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)0之間的差異。2007年資產(chǎn)負債表日，該項無形資產(chǎn)的賬面價值700萬元，因包括該部分支出在內(nèi)的研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定全部在發(fā)生當(dāng)期稅前扣除后，所形成的無形資產(chǎn)在以后期間可稅前扣除的金額為0，即計稅基礎(chǔ)為0.該項無形資產(chǎn)的賬面價值700萬元與其計稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的差額700萬元，意味著企業(yè)將于未來期間計入應(yīng)納稅所得額，增加未來期間應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債。暫時性差異是會計準則和稅收法規(guī)對同一會計項目的確認時間不同所產(chǎn)生的差異，暫時性差異的存在導(dǎo)致所得稅費用的跨期攤配，從而使各期所得稅費用與應(yīng)納所得稅額不盡相同，按照新所得稅準則的要求，應(yīng)采取資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。
