堅持依法理財，就是使國家財政各項工作逐步走上法制化的軌道，實現(xiàn)財政收支活動的規(guī)范化，這是市場經(jīng)濟對公共財政的客觀要求，也是保證市場主體平等競爭和提高市場資源配置效率的必要條件。財政監(jiān)督檢查是依法理財?shù)囊豁椫匾獌?nèi)容。作為依法理財?shù)闹匾问胶褪侄?，財政監(jiān)督檢查應(yīng)該而且必須建立起一套多層次、全過程的體系。這其中非常重要的內(nèi)容就是加強社會監(jiān)督和財政法制建設(shè)。換句話說，就是要充分發(fā)揮注冊會計師的作用，規(guī)范和發(fā)展社會監(jiān)督。因此，重視研究和解決《注冊會計師法》在執(zhí)行中遇到的問題，并根據(jù)形勢發(fā)展和工作需要適時考慮修訂《注冊會計師法》的內(nèi)容，對于有效地規(guī)范注冊會計師的行為，進而規(guī)范資本市場，強化社會審計，有著十分重要的意義?，F(xiàn)結(jié)合實際工作，就此問題談幾點意見和建議。
一、對于《注冊會計師法》在執(zhí)行中出現(xiàn)的某些中介機構(gòu)規(guī)避法律責任、一味迎合委托人的問題，應(yīng)引起高度重視
從總體上講，要保證資本市場的發(fā)展和投資者的利益，就必須要規(guī)范市場行為和社會監(jiān)督。因為對于投資者來說，它關(guān)系到股東權(quán)益是否能夠得到保障；對于市場來說，關(guān)系到其紐帶和橋梁作用是否能夠得以發(fā)揮。但是，目前某些中介機構(gòu)刻意規(guī)避法律，一味地迎合委托人，致使執(zhí)業(yè)行為極不規(guī)范。這方面的問題已成為阻礙社會監(jiān)督規(guī)范發(fā)展的主要障礙之一。
轟動一時的“瓊民源”和“紅光實業(yè)”兩家上市公司違規(guī)事件就是最典型的案例。案件涉及的兩家會計師事務(wù)所，在進行“驗資”后，出具的都是“無保留意見”的審計報告。其對公司的虛增利潤、虛報利潤的“包裝”行為，誤導(dǎo)了廣大投資者，造成10萬股民全線套牢，兩年后才得以“解套”，嚴重地損害了投資者的利益。它表明：目前一些注冊會計師缺乏自律，屈從于各種利益的誘惑或者某種壓力，自覺或不自覺地出具虛假審計報告的行為，所造成的社會損害和行業(yè)信譽損害是極其嚴重的；它警醒我們：如果提供信息者與見證信息者合謀造假的話，資本市場就難以健康發(fā)展。對此，必須采取切實有效的措施，進一步規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，強化監(jiān)督社會審計。
二、財政部門必須依法加強對會計師事務(wù)所的監(jiān)督
新《會計法》第三十一條第三款明確規(guī)定：“財政部門有權(quán)對會計師事務(wù)所出具審計報告的程序和內(nèi)容進行監(jiān)督”。當前，如何將這一規(guī)定在實際工作中具體化，并據(jù)此建立起一套科學規(guī)范的、實際操作性強的監(jiān)督機制，對于規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，強化監(jiān)督社會審計，尤為重要。這不僅是一個亟待加以解決的理論問題，更是一個迫在眉睫的實踐問題，應(yīng)當引起各級財政部門的高度重視。
從長遠來看，隨著注冊會計師對企業(yè)年度會計報表審計工作的廣泛開展，其業(yè)務(wù)量將會大幅度增長；尤其是隨著上市公司日益增多以及審計期限的縮短，注冊會計師對其半年和年度會計報表審計工作量也將越來越大。從保證審計質(zhì)量的要求出發(fā)，加大財政部門對社會審計機構(gòu)再監(jiān)督的力度非常必要。
從現(xiàn)實來看，鑒于一些注冊會計師違規(guī)操作的事件屢見不鮮，加大財政部門對社會審計機構(gòu)的再監(jiān)督也有十分重大的現(xiàn)實意義。據(jù)悉，某財政局在一專項調(diào)查中收到了178份審計報告。經(jīng)統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，其中有138份審計報告出具的是“無保
留意見”，39份審計報告出具的是“有保留意見”，只有1份審計報告為“滿足意見”報告。形式上雖然看似合理合法，但是在深入核查這些審計報告的內(nèi)容時，發(fā)現(xiàn)兩大問題。首先是一些注冊會計師出具不規(guī)范的審計報告。如，有的注冊會計師在對企業(yè)會計報表審計后，雖然出具了“有保留意見”報告，但是對于“有保留意見”的“范圍”不予明確指出，少寫或者不寫“說明段”——對企業(yè)會計管理中存在的問題不予指明。只是在“意見段”中以“我們除財務(wù)費用列支利息支出影響利潤外……”或者“我們除審計報告說明外……”等形式，采取“折衷”辦法，滿足被審計單位的要求，從而違背了注冊會計師執(zhí)業(yè)準則。（《注冊會計師法》第二十一條第二款規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時，不得有下列行為：明知委托人對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；明知委托人的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致報告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；……）。其次是一些注冊會計師出具不恰當?shù)膶徲媹蟾?。注冊會計師審查企業(yè)會計報表后，在“意見段”中發(fā)表的是“無保留意見”。而同時，他們又在會計報表附注中披露出許多問題，往往以“待有關(guān)部門核批”或者“待有關(guān)部門批準”等文字表述其所謂“有保留意見”，不直接發(fā)表審計意見。其這樣做的目的無非有兩個，一是為了滿足委托人的不當要求；二是為了規(guī)避法律責任。
三、有關(guān)部門應(yīng)加大對會計師事務(wù)所不當執(zhí)業(yè)行為的制約和處罰力度
在一專項調(diào)查中，某財政局通過審查會計師事務(wù)所出具的審計報告，檢查出兩方面問題。
一方面，企業(yè)在財務(wù)管理、會計核算中存在問題。如遞延資產(chǎn)該轉(zhuǎn)銷未轉(zhuǎn)銷、亂列待攤費用，廣告占地收入未交納稅費，報廢的固定資產(chǎn)未及時轉(zhuǎn)賬處理，流動資產(chǎn)凈損失未及時核銷以及提取不合理的房屋折舊等等。以被審計的某企業(yè)為例，其在某種程度上都有類似問題，如 1999年末待攤費用69．2萬元，系上年由營業(yè)費用調(diào)賬轉(zhuǎn)入14．2萬元，本年由營業(yè)費用和管理費用調(diào)賬轉(zhuǎn)入76萬元，本年調(diào)賬轉(zhuǎn)出上交總公司廣告收入21萬元構(gòu)成。按照會計制度規(guī)定，本不屬于待攤費用核算內(nèi)容，卻列入待攤費用，且未按規(guī)定進行攤銷；在“其他應(yīng)付款——總公司科目”列有“廣告占地收入”30萬元，未交稅費；集團公司將其擁有房產(chǎn)無償提供該企業(yè)使用，卻要求該企業(yè)每月提取房屋拆舊0．09萬元，1999年總計1．08萬元。針對檢查出的這些問題，對企業(yè)可依據(jù)當時適用的《會計法》（當然其規(guī)定的法律責任較輕）追究企業(yè)直接負責的主管人員和其他直接責任人員的法律責任。新頒布的《會計法》，加大了對違法行為處罰，同時補充了應(yīng)當承擔的刑事責任，各種處罰具體、明確、容易操作。
另一方面，會計師事務(wù)所和注冊會計師工作中出現(xiàn)的問題，解決起來就不那么簡單了。檢查發(fā)現(xiàn)，有的會計師事務(wù)所工作底稿審定數(shù)與企業(yè)明細賬不相符，而且沒作說明。例如，對于某項經(jīng)營費用，會計師事務(wù)所審定數(shù)與企業(yè)明細賬相差1．6萬元，而沒有任何說明；也有的會計師事務(wù)所，只作總體審計計劃，不作出具體審計計劃，甚至總體審計計劃不包括審計策略、審計重要性的確定以及審計風險的評估、費用計算等內(nèi)容。明顯違背了《獨立審計具體準則第3號——審計計劃》的有關(guān)要求，還有的會計師事務(wù)所出具的審計工作底稿中，或者只有合計數(shù)而沒有逐項審定數(shù)，或者只有分項數(shù)而沒有合計數(shù)。
類似問題，在其他檢查中也曾出現(xiàn)。例如，審查某會計師事務(wù)所工作底稿時發(fā)現(xiàn)：被審計企業(yè)記賬依據(jù)不足，造成賬賬不符，而會計師事務(wù)所對此沒有審核出來；在資產(chǎn)負債表中，其他應(yīng)收款37，103．64元填報漏項，造成報表縱項關(guān)系不平，而會計師事務(wù)所對取證資料沒有進行復(fù)核，就作出會計報表完整性的認定；會計師事務(wù)所對被審計企業(yè)費用重復(fù)列支情況沒進行詳細審查，對于應(yīng)當做納稅調(diào)整的部分沒有進行必要調(diào)整；在編制審計計劃時，同樣忽略了審計重要性和審計風險評估兩個內(nèi)容。
按照《注冊會計師法》第二十一條第一款規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告?！弊詴嫀煛俺鼍邔徲媹蟾娉绦颉笔侵笇徲嫻ぷ鲝拈_始到結(jié)束的整個過程，一般包括計劃階段、實施階段和完成階段?！皩徲媰?nèi)容”主要指會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準則》和國家的其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定；會計報表在“所有重大方面”是否公允地反映了被審計單位資產(chǎn)負債中的財務(wù)狀況和所審計期間的經(jīng)營成果、資金變動情況；會計處理方法的選用是否遵守一貫性原則。
新頒布的《會計法》明確規(guī)定，財政部門有權(quán)對會計師事務(wù)所出具的審計報告的程序和內(nèi)容進行監(jiān)督，就是針對上述內(nèi)容進行監(jiān)督檢查。但是監(jiān)督檢查工作要落到實處，就必須要有相應(yīng)的制約機制和處罰措施。因此，針對當前會計師事務(wù)所或注冊會計師不當執(zhí)業(yè)行為的種種問題，應(yīng)進一步加強相關(guān)的制約和處罰的理論研究和實踐探索。當然，這也涉及到《注冊會計師法》的修訂問題。
四、對《注冊會計師法》的修訂建議
1994年1月1日起實施的《注冊會計師法》起到了規(guī)范中介機構(gòu)的作用。然而隨著我國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，對于中介機構(gòu)出現(xiàn)的許多新問題、新情況，《注冊會計師法》缺乏具體規(guī)定。例如，《注冊會計師法》第三十九條第三款規(guī)定：“會計師事務(wù)所、注冊會計師違反第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任?！逼渲小疤摷俚膶徲媹蟾?、驗資報告”如何界定？其“虛假”是指程序上的虛假還是實體上的虛假？它是否表明：違反第二十條、第二十一條規(guī)定出具的審計報告、驗資報告，就是“虛假報告”？對此，《注冊會計師法》并沒有確切定義。僅僅在“法律責任”中表明：“出具虛假”報告、“構(gòu)成犯罪”的承擔“刑事責任”。而對于“出具虛假”報告、不“構(gòu)成犯罪”的，其應(yīng)當承擔什么責任；具有何種情節(jié)，當事人應(yīng)當承擔“民事責任”；何種情節(jié)，當事人應(yīng)承擔“行政責任”等問題如何解決，在《注冊會計師法》中同樣找不到答案。恰恰就是這一點，實踐中常常困擾著執(zhí)法者。
近幾年，我們遇到過許多類似的難題。在以往執(zhí)法中，對違法的會計師事務(wù)所、注冊會計師，應(yīng)當予以行政處罰的，我們在依據(jù)《注冊會計師法》基礎(chǔ)上，常常引用財政部規(guī)定或者地方部門規(guī)定，予以佐證。但是《行政復(fù)議法》出臺以后，再涉及到“引用規(guī)定”的問題，我們就要采取慎重態(tài)度，以避免因為“引據(jù)不當”引起行政復(fù)議。（《行政復(fù)議法》第七條規(guī)定，將“國務(wù)院部門的規(guī)定，縣級以上地方各級人民政府及其工作部門的規(guī)定”都列入了行政復(fù)議機關(guān)審查范圍。）另外，需要注意的是：對違法的會計師事務(wù)所、注冊會計師，依法應(yīng)當予以行政處罰而不處罰的，（擁有行政處罰權(quán)的）財政部門的“不作為”，必然引起行政訴訟。財政部門還應(yīng)承擔由此產(chǎn)生的法律
責任。
值得強調(diào)的是，以上問題如果解決不好，貫徹執(zhí)行《注冊會計師法》將是一句空話。因此，有必要對現(xiàn)行的《注冊會計師法》進行修訂，使《注冊會計師法》更具科學性。
首先，確立修訂《注冊會計師法》目的以及應(yīng)當堅持三項立法原則。修訂《注冊會計師法》目的，就是為了規(guī)范會計師事務(wù)所、注冊會計師行為，加強行業(yè)管理，增強社會審計的公證性，從而使社會審計真正起到見證作用。修訂《注冊會計師法》應(yīng)堅持三項立法原則。一是以鄧小平理論和黨的十五大精神為指導(dǎo)，始終貫徹“三個代表”重要思想。鄧小平理論和黨的十五大精神，是指導(dǎo)我國經(jīng)濟建設(shè)和改革開放的理論基礎(chǔ)和行動指南。我們要從實際出發(fā)，以“三個代表”為指導(dǎo)，建立有中國特色的與社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)的公共財政框架。實踐表
明：建立公共財政要以法制建設(shè)為基礎(chǔ)；同時要加強會計、審計監(jiān)督。注冊會計師工作是社會審計的重要組成部分，要保證社會監(jiān)督更好地為社會主義市場經(jīng)濟服務(wù)?！蹲詴嫀煼ā返男薷暮屯晟?，必須充分體現(xiàn)上述理論與精神。同時，借鑒改革以來的作法，將其中被實踐證明是正確的經(jīng)驗上升為法律。二是解決目前注冊會計師行業(yè)存在的突出問題。要調(diào)查研究、修改和完善《注冊會計師法》有關(guān)內(nèi)容。努力規(guī)范社會主義市場經(jīng)濟條件下的注冊會計師行為；要調(diào)整結(jié)構(gòu)，使中國注冊會計師事務(wù)所向求質(zhì)量、上規(guī)模、集團化方向發(fā)展。三是學習、借鑒國際上《注冊會計師法》制定的經(jīng)驗、通行慣例以及國外有關(guān)立法技術(shù)。形成一部能夠保證和推動我國注冊會計師工作向規(guī)范化、現(xiàn)代他國際化發(fā)展的法律，更好地為社會主義市場經(jīng)濟服務(wù)。
其次，針對目前社會審計存在問題，查漏補缺，使修訂后的《注冊會計師法》具有一定的前瞻性。
通過調(diào)查研究，筆者認為，應(yīng)從以下幾個方面對《注冊會計師法》進行修改。
第一，建議明確界定有關(guān)法律概念。如筆者前面提到的“虛假報告”涵義，在修訂時應(yīng)當予以明確。全面界定“虛假報告”的內(nèi)容，必須涵蓋實體法的規(guī)定和程序法的規(guī)定。防止某些人在程序上作文章。例如，對“注冊資金”驗資的“時效性”如何確定？注冊會計師是否僅對“注冊資金”出資的“始點”驗資負責。是否僅對“年審”時“始點”驗資承擔審計責任？注冊會計師對企業(yè)“隨即”出現(xiàn)的問題（如抽逃資金、經(jīng)營虧損等）是否承擔連帶責任？所有這些都表明：“時效性”的確定相當關(guān)鍵。又如《注冊會計師法》第二十一條第二款第（二）項規(guī)定：“明知委托人的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致報告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明，”其中“其他利害關(guān)系人”含義不明確。其是否與《民法通則》的“利害關(guān)系人”的概念相同，實踐中難以把握。因此，有必要對類似問題予以明確規(guī)定。
第二，重點修改“法律責任”相容。如前面所述，“法律責任”一章中規(guī)定“出具虛假”報告“構(gòu)成犯罪”的應(yīng)承擔“刑事責任”。修訂時應(yīng)及時補充：“出具虛假”報告不“構(gòu)成犯罪”的，應(yīng)當承擔什么責任？具有何種情節(jié)，當事人應(yīng)當承擔“民事責任”？何種情節(jié)，當事人應(yīng)承擔“行政責任”？
第三，增強行業(yè)管理規(guī)范性規(guī)定，充分發(fā)揮注冊會計師協(xié)會的作用。針對注冊會計師行業(yè)目前存在的不規(guī)范問題，建議修改以下內(nèi)容：
1．增強注冊會計師個人、單位的禁止性規(guī)定，不得與被審計單位串通；任何單位、個人不準干預(yù)注冊會計師依法執(zhí)業(yè)；不得冒充注冊會計師做業(yè)務(wù)；
2．注冊會計師負責自己審計報告的真實；被審計單位負責自身提供資料的真實；
3．注冊會計師必須接受繼續(xù)教育；
4．對注冊會計師審計的獨立性應(yīng)予以極大關(guān)注；
5．加強注冊會計師協(xié)會行業(yè)管理，增加行業(yè)管理規(guī)范性規(guī)定，并使之具體化，具有可操作性。第四，建議補充規(guī)定“涉外管理”一章。隨著中國進入WTO日期臨近，國外的會計師事務(wù)所必將大量涌入中國，對此應(yīng)如何規(guī)范？對于他們是采取“對等原則”還是“互惠原則”？是需要亟待解決的問題?？傊?，上述方面綜合表明：充分發(fā)揮注冊會計師作用，規(guī)范和發(fā)展社會監(jiān)督，是財政部門面臨的長期任務(wù)。
（作者單位：北京市財政局法制處）
