摘要 本文從內(nèi)部控制目標和方法論的發(fā)展與演進入手。根據(jù)學術(shù)界對內(nèi)部控制目標體系的研究。分析得出其內(nèi)在邏輯，并對內(nèi)部控制目標進行整合，提出基于風險管理的價值創(chuàng)造目標導(dǎo)向。
關(guān)鍵詞 內(nèi)部控制；目標導(dǎo)向；風險管理；價值創(chuàng)造
一、內(nèi)部控制的發(fā)展與演進：目標與方法論
(一)內(nèi)部控制的萌芽：與管理活動如影相隨
內(nèi)部控制理論的產(chǎn)生是近代的事情，但是，內(nèi)部控制實務(wù)卻源遠流長，應(yīng)該說，自古有之(石愛中，2006)。早在公元前3000多年前的美索不達米亞文化時期，人類社會的一系列活動中就體現(xiàn)出了帶有本能意義的內(nèi)部牽制。那時的管理基本上是建立在個人觀察、判斷和直觀基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)經(jīng)驗管理。盡管這種內(nèi)部牽制的管理思想源遠流長，但沒有形成系統(tǒng)的管理理論，也不可能提出內(nèi)部控制的概念。
在隨后的一些管理活動中，也都非常明顯地出現(xiàn)了內(nèi)部控制的實踐活動。例如。古埃及會計稱為“書吏”，“其責任和權(quán)力都比較大，不僅負責事項的記錄，而且還要負責對全部庫存財產(chǎn)的監(jiān)督”。而且，以“書吏”工作為基礎(chǔ)，“在國庫長官、國庫出納官、國庫書吏及國庫監(jiān)督官之間初步建立了一種經(jīng)濟牽制關(guān)系，這些官員各司其事，又互相制約，并把控制重點放在支出方面”(郭道揚，1999)。
到了15世紀，資本主義得到初步發(fā)展。特別是工業(yè)革命后，企業(yè)管理理論得到了迅速的發(fā)展和完善，形成了涉及組織結(jié)構(gòu)、職責分配、業(yè)務(wù)程序、內(nèi)部審計等許多方面的控制體系。但是，盡管“內(nèi)部控制在這期間已在管理實踐中完成了其主體內(nèi)容的塑造過程，但其各項構(gòu)成要素和控制措施只是散見在企業(yè)各項管理制度、慣例和實務(wù)中”。管理者并沒有從理論上進行總結(jié)，也沒有提出內(nèi)部控制的概念。
19世紀末，審計人員在改進審計方法的探索中，開始了對內(nèi)部控制的研究。在審計介入內(nèi)部控制理論的研究之前，作為現(xiàn)代內(nèi)部控制雛形的內(nèi)部牽制制度，其主要目的就是查錯防弊，它是通過總結(jié)以往的經(jīng)驗、在實踐的基礎(chǔ)上逐漸形成的。基于提高審計效率和保證審計質(zhì)量的需要。審計人員把內(nèi)部控制從企業(yè)管理活動中抽象出來，賦予其目標和體系，從實踐上升為理論，使之成為審計技術(shù)和程序的組成內(nèi)容(張宜霞、舒惠好，2006)。
由此可見，內(nèi)部控制的初衷并不是為審計服務(wù)的。它完全是從管理的角度出發(fā)的，應(yīng)當是企業(yè)客觀存在的東西。
(二)內(nèi)部控制的發(fā)展：管理思想的忠實追隨者
1949年。美國會計師協(xié)會所屬審計程序委員會在其專門報告《內(nèi)部控制：一個協(xié)調(diào)的系統(tǒng)要素及其對管理層和獨立公共會計師的重要性》中首次對內(nèi)部控制下了一個定義：“內(nèi)部控制包括組織的計劃和企業(yè)為了保護資產(chǎn)。檢查會計數(shù)據(jù)的準確性和可靠性，提高經(jīng)營效率，以及促使遵循既定的管理方針等所采用的所有方法和措施”。該報告是從企業(yè)經(jīng)營管理角度來定位內(nèi)部控制的，從理論上給出了內(nèi)部控制的廣泛涵義。但是，它對財務(wù)報表審計中應(yīng)對內(nèi)部控制檢查到什么程度，給注冊會計師提供的指導(dǎo)卻很少。使審計人員感到無所適從。審計人員認為，1949年的定義內(nèi)容過于廣泛，超出了他們評價被審計單位內(nèi)部控制所承擔的責任。迫于壓力。為了滿足審計人員在審計中的業(yè)務(wù)需要，AICPA所屬的審計程序委員會于1953年10月頒布了《審計程序說明》第19號，并于1963年頒布了《審計程序公告第33號》，對內(nèi)部控制的定義做了正式修改，大大縮小了注冊會計師的責任范圍。
與1949年的定義相比。這些定義過于消極，僅僅從財務(wù)審計當時的實際需要出發(fā)。范圍過于狹窄，人為地限制了內(nèi)部控制理論和實踐的發(fā)展。然而，事與愿違。20世紀60年代以后，注冊會計師的審計責任卻進入了訴訟爆炸時期。審計界把內(nèi)部控制的定義限制在一個較小的范圍內(nèi)，從表面上看是減輕了審計師的責任和工作量，但從更深層次來說，它恰恰增加了審計風險。
20世紀六七十年代以來，一系列財務(wù)失敗和可疑商業(yè)行為，特別是80年代出現(xiàn)了主要是由金融機構(gòu)破產(chǎn)引起的更為聳人聽聞的財務(wù)失敗事件，以至于1985年，由AICPA、AAA、FEI、IIA、IMA五個職業(yè)協(xié)會組成的團體另外建立了一個委員會。即全美反欺詐財務(wù)報告委員會(National Commission onFraudulent Financial Reporting)。該委員會通過對欺詐性財務(wù)報告案例的研究，發(fā)現(xiàn)50％是因為內(nèi)部控制失效的緣故，指出薄弱的內(nèi)部控制是許多欺詐性財務(wù)報告發(fā)生的主要原因。針對這種情況，該委員會成立了專門研究內(nèi)部控制問題的機構(gòu)——COSO委員會來制定關(guān)于內(nèi)部控制定義及框架的指南。1992年，COSO發(fā)布了具有革命性的研究報告，即《內(nèi)部控制——整體框架》，標志著內(nèi)部控制迎來了歷史的春天。
1992年COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》在一定程度上實現(xiàn)了審計技術(shù)導(dǎo)向內(nèi)部控制與管理導(dǎo)向內(nèi)部控制的整合，是對構(gòu)建統(tǒng)一內(nèi)部控制平臺的第一次嘗試。COSO報告提供了一個廣泛的內(nèi)部控制框架，成為迄今為止對內(nèi)部控制最全面的論述。它在一定程度上突破了以往對內(nèi)部控制僅從會計、審計方面進行研究的狹隘性，在內(nèi)容上不再局限于會計控制，而是將其拓展到企業(yè)的管理以及企業(yè)的治理，從一個更高、更系統(tǒng)的角度給出了內(nèi)部控制的一個框架體系(林鐘高，2006)。該框架盡管得到廣泛認可，但理論界與實務(wù)界還是認為存在缺陷，如對風險強調(diào)不夠，使得內(nèi)部控制與企業(yè)風險管理無法進行很好的結(jié)合(朱榮恩、賀欣，2003)。
為了適應(yīng)21世紀商業(yè)環(huán)境發(fā)展對內(nèi)部控制的要求以及風險管理的需要。COSO于2004年9月正式頒布了《企業(yè)風險管理——整體框架》。這一報告代表了內(nèi)部控制理論的最新發(fā)展成果。COSO的2004年報告指出：“內(nèi)部控制是企業(yè)風險管理的有機組成部分。企業(yè)風險管理包含內(nèi)部控制，并形成一個(比內(nèi)部控制)更為廣泛的管理概念和工具”。因此，內(nèi)部控制與風險管理之間的融合已是一種必然趨勢，這種融合可理解為風險管理包含了內(nèi)部控制，還可理解為企業(yè)風險管理框架就是企業(yè)內(nèi)部控制的外在表現(xiàn)(嚴暉，2005)。風險管理框架在1992年整體框架的基礎(chǔ)上又增加了三個內(nèi)部控制要素：目標制定、事項識別、風險評估，同時把內(nèi)部控制的目標定位提高到戰(zhàn)略定位。這是內(nèi)部控制史上的又一次飛躍。
(三)一個暫行結(jié)論：內(nèi)部控制、管理活動與獨立審計的價值相關(guān)性
綜觀內(nèi)部控制的發(fā)展與演進可以發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部控制(內(nèi)部牽制)的實踐及思想雛形起源于早期的管理活動，并隨著經(jīng)濟社會管理活動的發(fā)展而不斷向前演進。伴隨著資本主義的萌芽與發(fā)展，特別是工業(yè)革命以后。企業(yè)得到了前所未有的發(fā)展。這種發(fā)展導(dǎo)致了對企業(yè)經(jīng)濟活動進行鑒證的審計不斷發(fā)展。審計人員在改進審計方法的探索中，開始了對內(nèi)部控制的研究，把內(nèi)部控制從企業(yè)管理的實踐活動中抽象出來。賦予其目標和體系。使之從實踐上升為理論，成為審計技術(shù)和程序的組成內(nèi)容。理論化的內(nèi)部控制大大促進了審計業(yè)務(wù)的發(fā)展。但由于審計人員人為地把內(nèi)部控制局限在一個較小的范圍內(nèi)。反而限制了內(nèi)部控制實踐和理論的發(fā)展。審計責任的訴訟爆炸及社會各界對內(nèi)部控制的關(guān)注，又促使內(nèi)部控制回歸管理。內(nèi)部控制的發(fā)展存在一個總的趨勢，即目標越來越明確，范圍越來越大，邊界越來越清晰，內(nèi)容越來越豐富，且有與管理逐步融合之勢。
