收益計(jì)量的直接目的是為了正確確認(rèn)收入和費(fèi)用，從而正確計(jì)算企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)；資產(chǎn)計(jì)價(jià)的直接目的是為了如實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益狀況。收益計(jì)量和資產(chǎn)計(jì)價(jià)是密切聯(lián)系的，但它們之間又常常發(fā)生矛盾。當(dāng)收益計(jì)量和資產(chǎn)計(jì)價(jià)之間發(fā)生矛盾時(shí)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)的解決方法是：首先考慮收益計(jì)量，其次再考慮資產(chǎn)計(jì)價(jià)。這樣就形成了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的一大特點(diǎn)：收益計(jì)量處于主導(dǎo)地位，而資產(chǎn)計(jì)價(jià)處于收益計(jì)量的從屬地位，即所謂的“收益重心論”。由此可能產(chǎn)生的后果是：企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的有些數(shù)據(jù)是被歪曲的，不利于報(bào)表使用者作出正確的決策。
一、“收益重心論”產(chǎn)生的歷史背景
在二十世紀(jì)以前的漫長(zhǎng)的歷史長(zhǎng)河中，企業(yè)只編制資產(chǎn)負(fù)債表，而不編制利潤(rùn)表，因此資產(chǎn)計(jì)價(jià)處于第一性的地位。其原因主要有兩個(gè)方面：一方面企業(yè)的規(guī)模一般較小，企業(yè)的所有者（往往也就是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者）關(guān)注的是企業(yè)實(shí)際擁有多少資產(chǎn)，對(duì)外承擔(dān)多少負(fù)債，自己的權(quán)益是多少，而將利潤(rùn)信息放在次要的地位；另一方面，企業(yè)外部融資的形式比較單一，主要是從銀行取得貸款，而銀行主要關(guān)心的是企業(yè)的償債能力，即關(guān)心的主要是企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，而非利潤(rùn)。在這一歷史時(shí)期，企業(yè)雖然也計(jì)算利潤(rùn)，但不是通過(guò)編制利潤(rùn)表的方式，而是運(yùn)用以下的公式計(jì)算利潤(rùn)：
當(dāng)期凈利潤(rùn)=（期末所有者權(quán)益－期初所有者權(quán)益）－（所有者本期追加投資－所有者本期提款）
或：當(dāng)期凈利潤(rùn)=（期末資產(chǎn)－期末負(fù)債）－（期初資產(chǎn)－期初負(fù)債）－（所有者本期追加投資－所有者本期提款）
在二十世紀(jì)初期，主要發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家發(fā)生了兩大可以大書(shū)特書(shū)的變化，它們對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量的地位發(fā)生了根本性的影響。
在十九世紀(jì)末，二十世紀(jì)初，興起了企業(yè)合并的第一次浪潮，企業(yè)經(jīng)營(yíng)向規(guī)?；较虬l(fā)展，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大促成了企業(yè)產(chǎn)權(quán)向社會(huì)化和分散化方向發(fā)展，少數(shù)產(chǎn)權(quán)所有者已無(wú)力干預(yù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，所以其投資的目的主要是為了獲取短期投資收益。這樣，投資者對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)信息特別關(guān)注，這一事實(shí)在三十年代已經(jīng)確立。因此美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家A.C.利特爾頓在其著作《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》第二章中闡述了“收益重心論”。從此利潤(rùn)表成了企業(yè)對(duì)外公布的法定財(cái)務(wù)報(bào)表，并成為第一財(cái)務(wù)報(bào)表。
與此相關(guān)的另一大歷史事件是：在二十世紀(jì)初期，以美國(guó)為首的資本市場(chǎng)繁榮起來(lái)，企業(yè)不再單純從銀行融資，融資形式趨向于多樣化，并且企業(yè)產(chǎn)權(quán)趨于社會(huì)化和分散化，其特點(diǎn)是企業(yè)股份為眾多的股東所持有。由于股權(quán)的分散性，每一位股東在公司股份總額中所占有的比例較小，在股東大會(huì)上的作用很微弱。股東較低的持股比例，也決定了他們?cè)谥饔^上沒(méi)有欲望參與直接控制公司，他們的主要目標(biāo)是使自身短期收益最大化（包括股利收益和買(mǎi)賣(mài)股票所獲取的差價(jià)收入）。他們客觀上無(wú)力對(duì)公司及其管理階層施加直接的控制，也迫使他們?cè)谥饔^上不去關(guān)心公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。因此這些投資者對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)信息尤其關(guān)注，而將企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況放到次要地位。這也是“收益重心論”產(chǎn)生的另一個(gè)重要原因。
根據(jù)“收益重心論”，當(dāng)收益計(jì)量與資產(chǎn)計(jì)價(jià)發(fā)生矛盾時(shí)，首先應(yīng)考慮能否提供適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)信息，其次才考慮資產(chǎn)的計(jì)價(jià)是否適當(dāng)。這就產(chǎn)生了收益計(jì)量的第一性與資產(chǎn)計(jì)價(jià)的第二性問(wèn)題。
二、“收益重心論”的實(shí)例分析
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)是為收益計(jì)量服務(wù)的?！熬推鋫鹘y(tǒng)的形式來(lái)說(shuō)，計(jì)價(jià)是配比程序的第一步。按收益的經(jīng)濟(jì)意義來(lái)講，資本的保持概念要求資產(chǎn)的計(jì)價(jià)通過(guò)這樣的方式來(lái)進(jìn)行，即收益可以根據(jù)這些計(jì)價(jià)整個(gè)時(shí)期增加數(shù)額來(lái)計(jì)算。從行為性觀點(diǎn)來(lái)看，計(jì)價(jià)應(yīng)使收益的計(jì)算有可能對(duì)預(yù)測(cè)有所幫助，即可作為投資模式的投入數(shù)據(jù)?！保ê嗟吕锟松稌?huì)計(jì)理論》）
在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，收益計(jì)量的第一性與資產(chǎn)計(jì)價(jià)的第二性的例子到處可見(jiàn)。當(dāng)然在有些場(chǎng)合，雖然優(yōu)先考慮了收益計(jì)量，但對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的恰當(dāng)性并沒(méi)有不利影響；然而在許多場(chǎng)合，強(qiáng)調(diào)了收益計(jì)量的恰當(dāng)性卻忽視了資產(chǎn)計(jì)價(jià)的恰當(dāng)性。這里舉幾個(gè)實(shí)例作說(shuō)明。
1、存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法和成本與市價(jià)孰低法。存貸計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法和成本與市價(jià)孰低法雖然能從穩(wěn)健性原則或配比原則得到完美的解釋，但我們不能否認(rèn)其出發(fā)點(diǎn)仍然是首先基于收益計(jì)量的考慮，其次才是資產(chǎn)計(jì)價(jià)。
存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，其目的主要是為了將近期的費(fèi)用與當(dāng)期的收入相配比，從而恰當(dāng)?shù)胤从钞?dāng)期的收益。但在持續(xù)通貨膨脹的情況下，后進(jìn)先出法卻低估了期末存貨的價(jià)值，使資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨金額失去意義。
同樣，成本與市價(jià)孰低法也是貫徹了“確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有損失，而不確認(rèn)資產(chǎn)持有利得”而產(chǎn)生的一種會(huì)計(jì)方法，其目的仍然是為了穩(wěn)健地計(jì)量收益。當(dāng)企業(yè)運(yùn)用按類別計(jì)算成本與市價(jià)孰低時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項(xiàng)目中就可能一部分存貨以市價(jià)反映而另一部分存貨以成本反映，讓報(bào)表的閱讀者十分費(fèi)解，也容易產(chǎn)生誤解。
2、固定資產(chǎn)的折舊。固定資產(chǎn)折舊是屬于資產(chǎn)計(jì)價(jià)還是屬于收益計(jì)量，是容易發(fā)生錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)的問(wèn)題。從表面上看，固定資產(chǎn)由于損耗必須計(jì)提折舊，將固定資產(chǎn)的原始價(jià)值減去累計(jì)折舊就是固定資產(chǎn)的凈值，因此固定資產(chǎn)提取折舊的行為似乎屬于資產(chǎn)計(jì)價(jià)。其實(shí)不是如此，對(duì)固定資產(chǎn)提取折舊屬于收益計(jì)量行為。因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)提取折舊是將收益計(jì)量放在第一性的地位。“折舊過(guò)程的主要著重點(diǎn)在于預(yù)計(jì)期間費(fèi)用，將其分配到產(chǎn)品或費(fèi)用上，以與每期的收入相配比，因而其主要目的并不是為了資產(chǎn)負(fù)債表上的計(jì)價(jià)。”（亨德里克森，《會(huì)計(jì)理論》）固定資產(chǎn)的加速折舊也是為了根據(jù)穩(wěn)健性會(huì)計(jì)原則計(jì)量收益而采用的一種會(huì)計(jì)方法，但是由于加速折舊以及通貨膨脹的影響，企業(yè)帳面上的固定資產(chǎn)價(jià)值往往是明顯被低估的。
3、待攤、預(yù)提和遞延項(xiàng)目。現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則的基礎(chǔ)之上的。企業(yè)為了根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)量收益，就應(yīng)該按照收入是否取得、費(fèi)用是否發(fā)生為標(biāo)志確認(rèn)收入和費(fèi)用，而不管款項(xiàng)是否實(shí)際收付。這樣就產(chǎn)生了待攤、預(yù)提和遞延項(xiàng)目。
待攤費(fèi)用在資產(chǎn)負(fù)債表中作為流動(dòng)資產(chǎn)列示，遞延資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為非流動(dòng)資產(chǎn)列示。但實(shí)際上待攤費(fèi)用項(xiàng)目和遞延資產(chǎn)項(xiàng)目并不完全符合資產(chǎn)會(huì)計(jì)要素的定義。因?yàn)楹茈y說(shuō)待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)是屬于一項(xiàng)“經(jīng)濟(jì)資源”并“能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”。但由于將收益計(jì)量放在首要地位，因而降低了對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)的要求。預(yù)提費(fèi)用是由某項(xiàng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用項(xiàng)目所派生出來(lái)的，很明顯它是一項(xiàng)特殊的負(fù)債，事實(shí)上它并不符合負(fù)債的定義。
4、待處理財(cái)產(chǎn)損溢和特準(zhǔn)儲(chǔ)備物資項(xiàng)目。待處理財(cái)產(chǎn)損溢按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)來(lái)說(shuō)，未必能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；特準(zhǔn)儲(chǔ)備物資以及在訴訟中被查封或扣押的財(cái)產(chǎn)可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，但在一定時(shí)期內(nèi)未必為企業(yè)所擁有或控制。因此都不屬于企業(yè)的資產(chǎn)，純粹是由于收益計(jì)量和復(fù)式記帳而產(chǎn)生的一個(gè)帳戶借方余額，由于其不能進(jìn)入利潤(rùn)表而放在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)部分。
三、“收益重心論”存在的主要問(wèn)題及對(duì)策
現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理方法是將收益計(jì)量作為第一性因素，而將資產(chǎn)計(jì)價(jià)視為第二性因素，其結(jié)果是一方面恰當(dāng)?shù)胤从沉似髽I(yè)的盈利情況，但另一方面歪曲了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況。這一做法不利于報(bào)表使用者正確做出有關(guān)投資決策。
人們?cè)絹?lái)越認(rèn)識(shí)到企業(yè)利潤(rùn)表的局限性，因?yàn)槔麧?rùn)信息是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則基礎(chǔ)之上的，包括了許多主觀估計(jì)的因素，不利于報(bào)表的使用者對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行分析，也不利于將不同企業(yè)之間的盈利信息進(jìn)行比較。報(bào)表使用者要作出正確的決策，特別是長(zhǎng)期投資決策，更應(yīng)分析評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及其變化趨勢(shì)。因?yàn)橐粋€(gè)企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)才代表了企業(yè)運(yùn)營(yíng)情況、面臨的發(fā)展機(jī)遇和承擔(dān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，只有這樣才能對(duì)一個(gè)企業(yè)作出客觀的評(píng)價(jià)。因此，企業(yè)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的恰當(dāng)性在一定程度上比收益計(jì)量更加重要。因此，我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授預(yù)測(cè)，在21世紀(jì)，資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)成為名副其實(shí)的第一大財(cái)務(wù)報(bào)表。
利潤(rùn)表的不足已受到人們?cè)絹?lái)越多的關(guān)注，會(huì)計(jì)界已通過(guò)編制現(xiàn)金流量表來(lái)彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的不足，同時(shí)提供以現(xiàn)金收付制原則為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量信息，幫助報(bào)表的使用者預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的情況。但是人們對(duì)收益計(jì)量的第一性對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的不利影響的認(rèn)識(shí)還不深刻，這不利于恰當(dāng)?shù)胤从骋粋€(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，從而不利于引導(dǎo)資本市場(chǎng)的投資者正確利用會(huì)計(jì)信息，助長(zhǎng)了投資者的短期行為和投機(jī)行為。
為了克服這些不足，應(yīng)重新將資產(chǎn)計(jì)價(jià)放到優(yōu)先考慮地位。在資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量發(fā)生矛盾時(shí)，首先應(yīng)考慮資產(chǎn)計(jì)價(jià)的恰當(dāng)性，其次再考慮收益計(jì)量的恰當(dāng)性。為了向報(bào)表的使用者提供更多的有關(guān)財(cái)務(wù)的信息，可以同時(shí)使用幾種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)多欄式報(bào)告歷史成本、重置成本和可變現(xiàn)凈值等的財(cái)務(wù)信息。
作者單位：安徽金陽(yáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所
