會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)想要達(dá)到的某種境地。它是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸屬，也是會(huì)計(jì)研究的邏輯起點(diǎn)。然而，人們對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究一直滯后于會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。直至20世紀(jì)60年代，人們才開始重視對(duì)它的研究。20世紀(jì)70～80年代，西方對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究形成了兩大理論：“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。但至今，人們對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)仍未達(dá)成統(tǒng)一。由于安然事件等一系列會(huì)計(jì)丑聞的發(fā)生，再次引起了人們對(duì)會(huì)計(jì)的批評(píng)與反思，引發(fā)了一場(chǎng)“規(guī)則導(dǎo)向”和“原則導(dǎo)向”的激烈爭(zhēng)論。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)地位和重要作用，每一準(zhǔn)則的具體目標(biāo)都要服從和服務(wù)于會(huì)計(jì)的總體目標(biāo)（或基本目標(biāo)），因此，重新評(píng)價(jià)和認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)目標(biāo)顯得尤為重要。對(duì)我國(guó)而言，如何準(zhǔn)確地定位我們的會(huì)計(jì)目標(biāo)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)以及如何推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化有著十分重要的意義?；诖耍P者茲對(duì)其進(jìn)行一點(diǎn)探索，以期拋磚引玉。
一、對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的有關(guān)認(rèn)識(shí)
?。ㄒ唬?huì)計(jì)目標(biāo)是一個(gè)體系
從不同的角度，可以將會(huì)計(jì)目標(biāo)分為不同的種類。從時(shí)間來看，可分為短期目標(biāo)、中期目標(biāo)和長(zhǎng)期目標(biāo)；從程度來看，可分為最低目標(biāo)、中間目標(biāo)和最高目標(biāo)；從主次方面看，可分為主要目標(biāo)和次要目標(biāo)；從總分關(guān)系來看，可分為總目標(biāo)和分目標(biāo)；從抽象度來看，可分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)等等。因此，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是一個(gè)體系：既有最高目標(biāo)或基本目標(biāo)，又有每一階段、每一準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)或具體目標(biāo)；既有總目標(biāo)，又有分目標(biāo)；既有主目標(biāo)，又有次目標(biāo)。我們現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的討論，比如“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”，都是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本目標(biāo)或最高目標(biāo)的討論。因此，本文對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的討論也限定在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)上。
?。ǘ?huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定原則
會(huì)計(jì)的發(fā)展史表明，會(huì)計(jì)是服從和服務(wù)于人們從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某種需要，是人們從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的手段和工具。同時(shí)，會(huì)計(jì)作為一門將某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的資金流、物流、人才流匯集成財(cái)務(wù)信息流的科學(xué)，有其自身的發(fā)展規(guī)律。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定就必須緊緊圍繞以下兩個(gè)問題：一是人們期望會(huì)計(jì)來干什么？二是會(huì)計(jì)能做什么？前者是人們利用會(huì)計(jì)的目的，是人們的主觀期望；后者是會(huì)計(jì)滿足人們的某種需要所具有的和應(yīng)具有的屬性、功能。因此，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定應(yīng)牢牢把握以下幾點(diǎn)：
1、面向用戶，著眼需求。會(huì)計(jì)是生產(chǎn)和提供信息的。會(huì)計(jì)信息，作為會(huì)計(jì)提供的產(chǎn)品，同任何其他產(chǎn)品一樣，必須“適銷對(duì)路”，能滿足信息使用者對(duì)信息的某種需要，否則，會(huì)計(jì)就失去了存在的價(jià)值與意義。會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)必須始終圍繞信息使用者的需要來進(jìn)行。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定必須面向信息使用者，并盡可能滿足其需求。
2、立足實(shí)踐，認(rèn)識(shí)自身。目標(biāo)的設(shè)定既要有一定的挑戰(zhàn)性，又要量力而行。因此，設(shè)定目標(biāo)時(shí)要對(duì)事物自身的現(xiàn)狀進(jìn)行客觀、合理、準(zhǔn)確的評(píng)估，做到立足實(shí)際。會(huì)計(jì)，尤其是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，是在一系列基本假設(shè)的基礎(chǔ)上建立起來的一個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，并運(yùn)用一些特有的原則、程序和方法來對(duì)企業(yè)的交易或事項(xiàng)加以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的科學(xué)。因此會(huì)計(jì)有其自身的發(fā)展規(guī)律和局限性。會(huì)計(jì)不是萬能的，會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定應(yīng)該立足自身實(shí)際，明確自己能做什么，不能做什么，堅(jiān)持有所為和有所不為。
3、在主觀愿望（人們對(duì)會(huì)計(jì)的愿望）和客觀實(shí)際（會(huì)計(jì)自身能力）之間求得平衡。人的需求是無限的，而會(huì)計(jì)的自身能力是有限的，這就構(gòu)成了一對(duì)矛盾。會(huì)計(jì)目標(biāo)，必須在兩者之間求得平衡。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定必須現(xiàn)實(shí)可行，是會(huì)計(jì)通過一定的努力可以實(shí)現(xiàn)的。如果目標(biāo)定得過高，不但目標(biāo)沒法實(shí)現(xiàn)，還會(huì)引起會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的混亂；如果目標(biāo)定得過低，則會(huì)計(jì)的職能作用得不到應(yīng)有的發(fā)揮。因此，在設(shè)定會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)既要考慮人們的需要，又應(yīng)充分考慮會(huì)計(jì)自身的能力，做到滿足需要、量力而行，絕不能“好高騖過”、“眼高手低”。
4、與一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。會(huì)計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的產(chǎn)物，不能脫離經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段，否則，會(huì)計(jì)就是無水之源、無本之木。同時(shí)，會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)的關(guān)系是交互作用的。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要，會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)有巨大的反作用。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)設(shè)定得合理、得當(dāng)，就能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；會(huì)計(jì)目標(biāo)如果超前或落后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，必將造成經(jīng)濟(jì)的混亂，從而阻遏經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
5、設(shè)定的目標(biāo)要明確。早在20世紀(jì)60年代就有西方學(xué)者指出：“隨著時(shí)間的推移，目的或目標(biāo)是會(huì)改造的，但在任何時(shí)期，目的和目標(biāo)都必須規(guī)定明白或有可能明白地予以規(guī)定。”可見，目標(biāo)的設(shè)定必須明確、清楚。否則，不但不能給人指明方向，還可能使人“誤人歧途”。那么，目標(biāo)要怎樣設(shè)定才能明確呢？一般而言，基本目標(biāo)由于比較抽象而難以量化，但要做到表述清楚、明確易懂、具有指引性和可操作性。具體目標(biāo)的設(shè)定要做到：表述明確，有可衡量的結(jié)果，考慮成本、時(shí)間和資源約束等。
二、對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的評(píng)述
會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究起步較晚，直至20世紀(jì)60年代才開始進(jìn)行比較深入、系統(tǒng)的研究。當(dāng)前會(huì)計(jì)目標(biāo)理論主要有兩大流派：“受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀”和“決策有用觀”。
?。ㄒ唬?duì)“受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀”的評(píng)述
1、“受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀”的主要內(nèi)容?！笆芡薪?jīng)營(yíng)責(zé)任觀”認(rèn)為：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是反映受托者對(duì)受托責(zé)任的履行情況。（2）由于最有效地反映受托者受托責(zé)任履行情況的信息是關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息，所以財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?yōu)橹攸c(diǎn)。（3）隨著委托——受托關(guān)系研究的深入，受托責(zé)任學(xué)派對(duì)受托責(zé)任將行了擴(kuò)展，將對(duì)資源或資產(chǎn)的受托責(zé)任擴(kuò)展到整個(gè)社會(huì)，即受托者不但對(duì)資源或資產(chǎn)的所有者要履行受托責(zé)任，還要履行對(duì)整個(gè)社會(huì)的受托責(zé)任，比如就業(yè)、環(huán)保、公益等方面的責(zé)任。
2、對(duì)“受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀”邏輯的考察。受托責(zé)任觀的邏輯前提是企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，且委托——受托關(guān)系很直接。委托方（資源的擁有者）將資源委托給受托方（資源的經(jīng)營(yíng)者）進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。在這種情況下，對(duì)于委托方而言，需要對(duì)受托方的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行了解、評(píng)價(jià)，以決定是繼續(xù)聘用當(dāng)前的受托方還是解雇受托方而另請(qǐng)高明或者對(duì)委托方的報(bào)酬進(jìn)行調(diào)整；對(duì)受托方而言，有義務(wù)和動(dòng)機(jī)向委托方報(bào)告其經(jīng)營(yíng)情況，以證明其自身的價(jià)值（即證明自己是“物有所值”的）或者在下一輪的談判中獲得更好的價(jià)格，甚至打造另謀高就的資本。委托方了解經(jīng)營(yíng)情況，需要運(yùn)作一定的手段，獲取受托方經(jīng)營(yíng)情況的各種信息；受托方要報(bào)告其經(jīng)營(yíng)情況，也需要運(yùn)用一定手段，通過一定的載體將經(jīng)營(yíng)情況的各種信息轉(zhuǎn)遞給委托方。也就是說，委托方評(píng)價(jià)受托責(zé)任，受托方解除受托責(zé)任，需要一定的手段或工具。會(huì)計(jì)正是這種手段和工具。會(huì)計(jì)通過資產(chǎn)負(fù)債表、收益表以及現(xiàn)金流量表，提供資產(chǎn)運(yùn)用情況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)情況和現(xiàn)金流量情況等信息，來滿足雙方的需要。
3、對(duì)“受托責(zé)任觀”的評(píng)價(jià)?！笆芡胸?zé)任觀”存在一定的合理性：首先，“受托責(zé)任觀”既注重人們利用會(huì)計(jì)的目的，即用來評(píng)價(jià)和解除受托責(zé)任，又認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)在認(rèn)定受托責(zé)任履行情況中的作用，較好地做到了立足會(huì)計(jì)自身實(shí)際，來滿足受托方和受托方對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求；其次，“受托責(zé)任觀”比較明確、簡(jiǎn)單，具有較強(qiáng)可操作性和指引性。
但是，“受托責(zé)任觀”也有其局限性：首先，“受托責(zé)任觀”沒有全面地反映客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，已滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?！笆芡胸?zé)任觀”的邏輯前提為所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，并且兩者之間是一種直接的委托——受托關(guān)系。而現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，既存在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)合一的企業(yè)，又存在非直接委托——受托關(guān)系的情況。如證券市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)的今天，直接的委托代理關(guān)系變得模糊，眾多投資者關(guān)注的是投資的風(fēng)險(xiǎn)與收益，而不是受托責(zé)任的履行情況。他們不再選擇“用手投票”，而是選擇“用腳投票”。尤其是潛在的投資者，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者根本就不存在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)上的受托責(zé)任關(guān)系。其次，沒有很好地著眼需求，只注重資源委托者的信息需求，而忽視了其他信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。盡管“受托責(zé)任”學(xué)派對(duì)責(zé)任進(jìn)行了擴(kuò)展，但會(huì)計(jì)并不單是為了評(píng)價(jià)和解除各種責(zé)任服務(wù)，其功能也并非只在于此。
?。ǘ?duì)“決策有用觀”的評(píng)述
1、“決策有用觀”的主要內(nèi)容。1978年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念第1輯》將會(huì)計(jì)目標(biāo)表述為：（1）為現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類似決策提供有用的信息；（2）提供有助于現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評(píng)估來自股利或利息及其來自銷售、償付、到期匯券或貸款等的實(shí)得收入和預(yù)期現(xiàn)金收入的金額、時(shí)間分布和不確定性的信息；（3）提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，對(duì)這些資源的要求權(quán)以及使資源和對(duì)這些資源的要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況影響的信息；（4）提供企業(yè)管理當(dāng)局在使用業(yè)主委托給他的企業(yè)資源時(shí)是怎樣履行他對(duì)業(yè)主的管家責(zé)任的信息。
2、對(duì)“決策有用觀”邏輯的考察。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，資本快速流動(dòng)，直接的委托代理關(guān)系變得模糊，眾多投資者關(guān)注的焦點(diǎn)是資本市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)與收益，其不再選擇“用手投票”，而是選擇“用腳股票”。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，居民的可支配收入可分為消費(fèi)、儲(chǔ)蓄、投資，他們是一種此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，投資者進(jìn)行投資，是放棄當(dāng)前的消費(fèi)，以獲取未來更多的現(xiàn)金流從而更好地消費(fèi)。因此，投資者作出或購(gòu)或售或持有的決策之前，需要評(píng)估一筆投資所帶來的未來現(xiàn)金流的金額、時(shí)間以及不確定性，即需要預(yù)測(cè)該筆投資未來的收益和風(fēng)險(xiǎn)。在股票市場(chǎng)，一筆投資的未來收益主要來源于兩個(gè)方面：股利和股票價(jià)差。股利主要取決于公司的利潤(rùn)和股利分配政策。由于很多公司很少分配現(xiàn)金股利，因此，一筆投資的未來收益主要取決于股票買賣價(jià)差。因而，預(yù)測(cè)股票未來的價(jià)格顯得至關(guān)重要。眾所周知，影響未來股價(jià)的因素很多，包括投資者的心理、管理層的能力與誠(chéng)信、企業(yè)的發(fā)展前景與核心競(jìng)爭(zhēng)力、企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)狀和獲利能力等。所有這些因素，歸根于一點(diǎn)，就是企業(yè)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流的能力。因此，投資者需要各種信息，來預(yù)測(cè)企業(yè)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流的金額、時(shí)間以及不確定性。會(huì)計(jì)作為一門將某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的資金流、物流、人才流匯集成財(cái)務(wù)信息流的科學(xué)，責(zé)無旁貸地要盡可能提供各種財(cái)務(wù)信息，使投資者能比較準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流的金額、時(shí)間以及不確定性，從而作出正確的決策。
3、對(duì)“決策有用觀”的評(píng)價(jià)?！皼Q策有用觀”是對(duì)“受托責(zé)任觀”的繼承和揚(yáng)棄。因此，相對(duì)“受托責(zé)任觀”而言，是一個(gè)進(jìn)步。首先，其對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的認(rèn)識(shí)更全面，充分考慮到了非直接委托——受托關(guān)系的存在。其次，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者群體的認(rèn)識(shí)更清楚，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息不但為資源的委托者、受托者服務(wù)，而且要為其他的利益相關(guān)者服務(wù)。再次，從“決策有用觀”的主要內(nèi)容來看，其在某種程度上包含了“受托責(zé)任觀”的內(nèi)容，是對(duì)“受托責(zé)任觀”的批判、繼承和發(fā)展。
但是，“決策有用觀”的局限性也是顯而易見的。首先，“有用”的評(píng)價(jià)太主觀，可操作性低。會(huì)計(jì)信息的使用者是多元的，不同的信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的有用性，必然有不同的要求，即使同一信息使用者，在不同的時(shí)期對(duì)會(huì)計(jì)信息的有用性也有不同的要求。同時(shí)，由于信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解、運(yùn)用和駕馭能力的不同，必然對(duì)會(huì)計(jì)信息的有用性有不同的評(píng)價(jià)，正如FASB所言，“說到底，什么會(huì)計(jì)信息是有用的，要由每一個(gè)決策者來判斷”。因此，“有用”是一個(gè)抽象的、主觀的、模糊的概念。此外，從“決策有用觀”的主要內(nèi)容來看，是各種觀點(diǎn)的糅合，比較含糊而不明晰。因此，“決策有用觀”可操作性低。其次，對(duì)會(huì)計(jì)職能、作用的認(rèn)識(shí)不清楚、不全面。（1）“決策有用觀”有時(shí)混淆了“有助于預(yù)測(cè)未來的信息”與“預(yù)測(cè)未來的信息”的界限，試圖使會(huì)計(jì)提供未來信息。須知會(huì)計(jì)是反映性的，提供的不是未來信息，只能是歷史信息。著名會(huì)計(jì)史學(xué)家查特菲爾德曾指出：“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反映性的”。會(huì)計(jì)是反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)信息的方法。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的是關(guān)于，某個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源、義務(wù)及其變動(dòng)情況的財(cái)務(wù)信息，是一個(gè)持續(xù)的歷史信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只能通過提供持續(xù)的歷史信息，從而揭示出某些規(guī)律，做到讓“歷史告訴未來”。同時(shí)，決策所依據(jù)的信息是過去會(huì)計(jì)信息而非未來會(huì)計(jì)信息。證券分析之父本杰明。格雷厄姆在其經(jīng)典之作《證券分析》中明確指出：“分析所關(guān)心的應(yīng)該是有事實(shí)支撐的價(jià)值，而不是主要以預(yù)測(cè)為基礎(chǔ)的價(jià)值。分析家也必須考慮到未來可能發(fā)生的變化，但他們這么做的目的不是希望從預(yù)測(cè)中獲利，而是防止因這些變化遭受的損失?？傊?，分析家將未來發(fā)展看作是一種自己的結(jié)論所必須面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)因素，而不是他的分析依據(jù)的來源?！保?）提供有助于決策信息只是會(huì)計(jì)職能的一個(gè)方面，會(huì)計(jì)還具有控制職能。如貸款人作出貸款的決策后，需要關(guān)注貸款的回收情況。盡管通過對(duì)控制的過程或結(jié)果的考察有利于進(jìn)一步?jīng)Q策或者改進(jìn)決策，但決策只是問題的一個(gè)方面，執(zhí)行、控制是問題的另一個(gè)方面，過程與結(jié)果同等重要，不能只抓其一點(diǎn)而不及其余。
