[摘要]一方面計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，另一方面企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)政策，來控制企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。文中通過現(xiàn)實(shí)例子說明企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備增減企業(yè)利潤(rùn)，并提出幾點(diǎn)措施來控制企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱會(huì)計(jì)信息的行為。
[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 增減企業(yè)利潤(rùn) 措施
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度第五十一條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有利的方面：首先，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。市場(chǎng)的瞬息萬變，使得短期投資，無形資產(chǎn)都存在著不同程度的風(fēng)險(xiǎn)以及各種各樣的不確定因素。比如，我們知道應(yīng)收帳款存在著不確定性，可能無法收回，因此就有必要計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，充分估計(jì)各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，不高估資產(chǎn)或收益，也不少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用以真實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值。故計(jì)提減值準(zhǔn)備體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。其次，有利于提高管理者對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)管理水平。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有利于管理者對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)有充分的了解，有利于防止企業(yè)資產(chǎn)流失和加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)的管理，從而更好的使企業(yè)資產(chǎn)發(fā)揮作用，為企業(yè)創(chuàng)造更大的利潤(rùn)。
計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備弊的方面：計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備雖有一定的方法可循，比如短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備可以依據(jù)成本與市價(jià)孰低法，但是更多的是根據(jù)職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)。因此，在運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)政策時(shí)，企業(yè)有更大的空間來控制企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。在哪些資產(chǎn)上應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備以及計(jì)提多少，企業(yè)有很大的選擇余地。另一方面，企業(yè)在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上有企業(yè)政策選擇權(quán)，即可計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也可不可計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時(shí)在計(jì)提比例上有較大的空間。
一、下面通過計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備為例具體說明上述問題。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在運(yùn)用短期投資成本與市價(jià)孰低時(shí)，可以根據(jù)其具體情況分別采用按投資總體、投資類別或者單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，如果某項(xiàng)短期投資比較重大（如占整個(gè)短期投資百分之十及以上），應(yīng)按單項(xiàng)投為基礎(chǔ)計(jì)算，并確定計(jì)題的跌價(jià)準(zhǔn)備。
由于準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)，給了一些企業(yè)靈活選擇的空間，使部分企業(yè)通過計(jì)提的選擇——總體、類別和單項(xiàng)，達(dá)到左右利潤(rùn)的目的。例如，投資類別分甲、乙、丙等多種類別，其中甲分A1、A2 兩種，乙分B1、B2 兩種，丙分C1、C2 兩種。期末對(duì)各項(xiàng)投資進(jìn)行成本與市價(jià)孰低幾家，各項(xiàng)投資跌價(jià)損益如：A1為-300元，A2為300元，甲類合計(jì)互為抵消；B1為-400元，B2為300元，一類合計(jì)為-100元；C1為400元，C2為-200元，丙類合計(jì)委200元。分別按三種不同的方法計(jì)算如：?jiǎn)雾?xiàng)計(jì)提的跌價(jià)損益為A1+B1+C2=-900；匪類計(jì)提的跌價(jià)損益為A+B+C=-100；總體計(jì)提的跌價(jià)損益為：A+B+C=100。
二、下面通過現(xiàn)實(shí)例子說明上述的企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱會(huì)計(jì)報(bào)表的問題。
（一）利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備增加企業(yè)利潤(rùn) TCL通訊(000542)于2003年3月29日發(fā)布了一則《關(guān)于對(duì)公司2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表所反映問題整改報(bào)告》的公告，公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤(rùn)4952萬元的情況。其中包括少計(jì)壞帳準(zhǔn)備4392萬元，少計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2813萬元，少計(jì)長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備685萬元。TCL對(duì)此事件僅解釋為會(huì)計(jì)處理不當(dāng)、會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)?shù)仍蛟斐傻?，而有關(guān)專業(yè)人員卻有不同看法。1999年TCL通訊虧損17984萬元，如果2000年繼續(xù)虧損，則將被戴上的帽子或被摘牌的危險(xiǎn)。而會(huì)計(jì)處理不當(dāng)、會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)就有蓄意作假之嫌。不計(jì)或少計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不僅與與會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則背道而馳，還反映出上市公司依然難以擺脫年末粉飾報(bào)表的情結(jié)。
?。ǘ├觅Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備減少企業(yè)利潤(rùn)
當(dāng)然每到年報(bào)公布時(shí)，也會(huì)出現(xiàn)一些形形色色的虧損企業(yè)，虧損的原因亦是多種多樣。其中原因之一是企業(yè)資產(chǎn)縮水形成的損失。這種現(xiàn)象的發(fā)生在很大程度上是因?yàn)槠髽I(yè)濫用謹(jǐn)慎性原則，設(shè)置秘密準(zhǔn)備造成的。
ST魯銀（600784）在2002年度報(bào)告中顯示每股收益-1.07，虧損額高達(dá)2.65億元。實(shí)際上魯銀投資2002年度實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)分別比2002年增長(zhǎng)了24%和40%，但由于在期末因應(yīng)收賬款、委托貸款、對(duì)外投資等資產(chǎn)方面的巨額計(jì)提高達(dá)1億元，使得管理費(fèi)用劇增。這是導(dǎo)致公司巨額虧損的主要原因，公司為此也帶上了ST的帽子。由于會(huì)計(jì)制度要求的追溯調(diào)整公司將2001年378 萬元的盈利也調(diào)減為虧損2490萬元，連年的虧損使其成為了交易所首次實(shí)行退市風(fēng)險(xiǎn)警示的特別處理的企業(yè)之一――*ST魯銀。盡管巨額計(jì)提增加了當(dāng)年的費(fèi)用，卻降低了來年的費(fèi)用。魯銀投資2002年第一季度的報(bào)告中顯示，公司已經(jīng)扭虧為盈，實(shí)現(xiàn)每股利潤(rùn)0.03元，凈利潤(rùn)718萬元。
事實(shí)證明，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提已經(jīng)成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的砝碼。公司根據(jù)自己的需要利用一些政策達(dá)到自身的目的，其實(shí)最終的受害者仍然是投資者。
三、下面提出幾點(diǎn)措施來控制企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱會(huì)計(jì)報(bào)表的行為。
(一)健立健全會(huì)計(jì)信息披露制度。由于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在確認(rèn)和計(jì)量的過程中存在大量的判斷因素，因此，相關(guān)信息的充分披露顯得尤為重要。從已披露的2004年讀的財(cái)務(wù)報(bào)表來看，不少上市公司雖然披露了計(jì)提金額、計(jì)提比例、計(jì)提依據(jù)、計(jì)提方法，但是計(jì)提依據(jù)、計(jì)提方法幾乎只是對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中相應(yīng)條款的重述，很少結(jié)合企業(yè)自身監(jiān)制的具體原因進(jìn)行詳細(xì)分析，這樣只是“照貓畫虎”，可靠性值得懷疑。所以我認(rèn)為，在當(dāng)前無法分出利用資產(chǎn)減值認(rèn)為調(diào)解利潤(rùn)的情況下，加強(qiáng)相關(guān)信息的披露是有效遏制蘭用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要手段。企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露本期減值準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況加以具體說明。在全額計(jì)提或計(jì)提金額較大時(shí)，還應(yīng)說明具體的理由、涉及項(xiàng)目今年額大小、對(duì)黨企業(yè)及產(chǎn)生何種影響等；特別是以前年度計(jì)提而在本年度轉(zhuǎn)回的，除要披露轉(zhuǎn)回的金額外，還應(yīng)召忠說明轉(zhuǎn)回的原因及原先計(jì)提的依據(jù)及合理性等等。必要時(shí)還可以要求中介結(jié)構(gòu)出具針對(duì)八項(xiàng)計(jì)提的全部或重要單項(xiàng)內(nèi)容的專項(xiàng)報(bào)告并及時(shí)披露，讓上市公司資產(chǎn)減值計(jì)提操縱無容身之地。
(二)加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，提升會(huì)計(jì)誠(chéng)信度。會(huì)計(jì)誠(chéng)信與否與會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與否有著密切的關(guān)系。只有提升會(huì)計(jì)誠(chéng)信度，才能從思想上遏制企業(yè)用各種手段操縱會(huì)計(jì)信息以致?lián)p害投資者的利益。
加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，提升會(huì)計(jì)誠(chéng)信度的途徑有：加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育，教育的主體是單位負(fù)責(zé)人，會(huì)計(jì)人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師等相關(guān)人員；建立健全會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的評(píng)價(jià)體系；形成社會(huì)齊抓共管的監(jiān)督體系。
(三) 健立健全相關(guān)法律法規(guī)，加大造假懲罰力度。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，僅靠教育和制度規(guī)范，是不能保證理智型誠(chéng)信長(zhǎng)久進(jìn)行，所以必須依靠國(guó)家法律的強(qiáng)制性。對(duì)此，可借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際制定修改和完善相關(guān)的法律法規(guī)，如《信用法》、《商業(yè)欺詐法》等，加大對(duì)造假者的處罰力度，從立法上對(duì)造假單位和責(zé)任人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰或刑事處罰，使其付出傾家蕩產(chǎn)、身敗名裂，甚至判刑的慘重代價(jià)；從執(zhí)法上加強(qiáng)財(cái)經(jīng)法律的法規(guī)在公司方面的權(quán)威性，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的提供和披露，家禽企業(yè)信用和單位負(fù)責(zé)人以及會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信監(jiān)督管理，把會(huì)計(jì)法真正當(dāng)作法律。
（四）為防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)，打消企業(yè)存儲(chǔ)“甜餅罐”的動(dòng)機(jī)，可以考慮借用美國(guó)FASB的 “棘輪政策”，也就是規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能恢復(fù)。因?yàn)闇p值資產(chǎn)在計(jì)提減值準(zhǔn)備后，就應(yīng)當(dāng)以其扣減減值損失后的公允價(jià)值作為其新的成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，這一成本應(yīng)當(dāng)與其他沒有減值的資產(chǎn)一樣，不確認(rèn)其增值。況且，與徐減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回容易引起報(bào)告盈余上的“反復(fù)無?！?，為管理當(dāng)局調(diào)控利潤(rùn)打開方便之門。
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