按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定,企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策和更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí),如涉及損益,需考慮其對(duì)所得稅的影響,并要作相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。本文試就會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正對(duì)所得稅影響的會(huì)計(jì)處理作些探討,文中所涉及的會(huì)計(jì)政策變更均采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正也僅涉及本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。另外,由于本期會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正而導(dǎo)致的損益上的差異(稅前差異)是當(dāng)期發(fā)生的差異,因此,本文所述及的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異僅指當(dāng)期發(fā)生的差異,不包括在以前期間發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的差異。
一、如何判斷當(dāng)期發(fā)生的稅前差異的性質(zhì)
企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間按會(huì)計(jì)制度計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按稅收法規(guī)計(jì)算的應(yīng)稅所得之間會(huì)產(chǎn)生差異,即稅前差異,這一差異按其性質(zhì)可分為永久性差異和時(shí)間性差異。而對(duì)上述兩種不同性質(zhì)差異如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,則取決于企業(yè)所采用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。所得稅會(huì)計(jì)處理方法有兩種:應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。
對(duì)于永久性差異,無論是采用應(yīng)付稅款法,還是采用納稅影響會(huì)計(jì)法,其會(huì)計(jì)處理方法是一致的,即在計(jì)算所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅時(shí),均需對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。假定只存在永久性差異,可用公式表示如下:
(稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異)×所得稅稅率=所得稅費(fèi)用
稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異=應(yīng)納稅所得額
應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率=應(yīng)交所得稅
對(duì)于時(shí)間性差異,應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法對(duì)其處理是不同的:
若采用應(yīng)付稅款法,則對(duì)時(shí)間性差異的處理方法與對(duì)永久性差異的處理方法相同。
若采用納稅影響會(huì)計(jì)法,則會(huì)計(jì)處理不同。假定只存在時(shí)間性差異,可用公式表示如下:
稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)×所得稅稅率=所得稅費(fèi)用
稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)±時(shí)間性差異=應(yīng)納稅所得額
應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率=應(yīng)交所得稅
由此可見,若將所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅視為兩方,對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的稅前差異,如果是永久性差異,則無論采用何種所得稅會(huì)計(jì)處理方法,在計(jì)算所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅時(shí),兩方均需將稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整后計(jì)算。如果是時(shí)間性差異,在應(yīng)付稅款法下,計(jì)算所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅時(shí),兩方也均需將稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整后計(jì)算;在納稅影響會(huì)計(jì)法下,計(jì)算所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅時(shí),只有其中一方需將稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整后計(jì)算,而另一方則不必調(diào)整。
因此,可以得出如下結(jié)論:對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的一項(xiàng)稅前差異,在計(jì)算所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅時(shí),如果對(duì)其中一方的計(jì)算不必作調(diào)整,亦即對(duì)該方不產(chǎn)生影響,則可判定其屬于時(shí)間性差異;對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的一項(xiàng)稅前差異,在計(jì)算所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅時(shí),不論采用何種所得稅會(huì)計(jì)處理方法,如果對(duì)兩方的計(jì)算均需作出調(diào)整,亦即對(duì)兩方均產(chǎn)生影響,則可判定其為永久性差異。
二、會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正產(chǎn)生的稅前差異的性質(zhì)
(一)會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的稅前差異的性質(zhì)
對(duì)于因會(huì)計(jì)政策變更而產(chǎn)生的稅前差異,由于企業(yè)的應(yīng)交所得稅是按稅法規(guī)定計(jì)算的,不會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)政策變更而調(diào)整應(yīng)交所得稅的數(shù)額,亦即應(yīng)交所得稅的計(jì)算不受影響。由此,我們可以判定,因會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的稅前差異只能是時(shí)間性差異。
(二)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正產(chǎn)生的稅前差異的性質(zhì)
對(duì)于因會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正而產(chǎn)生的稅前差異,要根據(jù)差錯(cuò)的具體類型來進(jìn)行判斷。
如果因會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正而產(chǎn)生的稅前差異僅對(duì)一方的計(jì)算產(chǎn)生影響,則可判定其為時(shí)間性差異。例如,某企業(yè)上年一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn),按會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)計(jì)提折舊100萬元,按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)提折舊50萬元,在本年發(fā)現(xiàn)上年折舊誤記為10萬元,但上年納稅申報(bào)時(shí)扣除的折舊費(fèi)用仍為50萬元。本例不影響上年應(yīng)交所得稅的計(jì)算,因此該差異屬于時(shí)間性差異。同樣,仍以上例為例,假定該企業(yè)在本年發(fā)現(xiàn),上年會(huì)計(jì)上計(jì)提的折舊沒有錯(cuò),但在上年納稅申報(bào)時(shí)扣除的折舊費(fèi)用誤報(bào)為5萬元。本例不影響上年所得稅費(fèi)用的計(jì)算,因此該差異也屬于時(shí)間性差異。
如果因會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正而產(chǎn)生的稅前差異,不論采用何種所得稅會(huì)計(jì)處理方法,對(duì)兩方的計(jì)算均產(chǎn)生影響,則可判定其為永久性差異。例如,某企業(yè)本年發(fā)現(xiàn)上年多提折舊100萬元,并且在上年納稅申報(bào)時(shí)也扣除該項(xiàng)折舊費(fèi)用。本例對(duì)上年所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅的計(jì)算均產(chǎn)生了影響,因此該差異屬于永久性差異。
有時(shí)因會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正而產(chǎn)生的稅前差異既包含時(shí)間性差異,又包含永久性差異,則應(yīng)將其加以區(qū)分。例如,某企業(yè)上年按會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)計(jì)提折舊100萬元,按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)提折舊50萬元,在本年發(fā)現(xiàn)上年該項(xiàng)折舊并未入賬,納稅申報(bào)時(shí)也未扣除。本例中一部分稅前差異對(duì)兩方的計(jì)算均產(chǎn)生了影響,屬于永久性差異;而另一部分差異只影響一方的計(jì)算,屬于時(shí)間性差異。
三、會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正產(chǎn)生的稅前差異對(duì)所得稅影響的會(huì)計(jì)處理
在明確了因會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正產(chǎn)生的稅前差異的性質(zhì)之后,就為其差異的會(huì)計(jì)處理提供了依據(jù)。
(一)會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的稅前差異對(duì)所得稅影響的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于因會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的稅前差異,由于其屬于時(shí)間性差異。則可根據(jù)企業(yè)所采用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法分別作出相應(yīng)處理。
如果該企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅,由于會(huì)計(jì)政策變更既不會(huì)影響當(dāng)期應(yīng)交稅金的數(shù)額,也不會(huì)影響所得稅費(fèi)用,在這種情況下,會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的稅前差異對(duì)所得稅并無影響。因此,所計(jì)算的稅前差異就是累積影響數(shù),即稅后差異,可直接按此調(diào)整期初留存收益。
如果該企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅,由于存在時(shí)間性差異,其對(duì)所得稅的影響應(yīng)予遞延。因此,所計(jì)算的稅前差異調(diào)整對(duì)所得稅的影響金額后,才是累積影響數(shù),并按此調(diào)整期初留存收益,同時(shí)將其對(duì)所得稅的影響金額計(jì)入遞延稅款。
例1,W企業(yè)于2001年年初對(duì)A公司進(jìn)行投資,投資成本為100萬元,擁有A公司20%的股份,投資時(shí)A公司的所有者權(quán)益為500萬元,無重大影響,采用成本法核算。2002年,由于A公司股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化,W企業(yè)對(duì)A公司的投資具有了重大影響,改按權(quán)益法核算。A公司2001年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)120萬元,未向投資者分配。W企業(yè)分別按凈利潤(rùn)的10%、5%提取法定盈余公積和法定公益金,其余未作分配。假定W企業(yè)的所得稅稅率為33%,A公司所得稅稅率為0。
1、若采用應(yīng)付稅款法,則:
(1)借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司(損益調(diào)整) 24萬(120×20%)
貸:以前年度損益調(diào)整 24萬
(2)借:以前年度損益調(diào)整 24萬
貸:利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 20.4萬(24×85%)
盈余公積 3.6萬(24×15%)
2、若采用納稅影響會(huì)計(jì)法,則:
(1)借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司(損益調(diào)整) 24萬(120×20%)
貸:以前年度損益調(diào)整 24萬
(2)借:以前年度損益調(diào)整 7.92萬(24×33%)
貸:遞延稅款 7.92萬
(3)借:以前年度損益調(diào)整 16.08萬(24-7.92)
貸:利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 13668萬(16.08×85%)
盈余公積 2.412萬(16.08×15%)
(二)會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生的稅前差異對(duì)所得稅影響的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正所產(chǎn)生的稅前差異,由于其既可能是時(shí)間性差異又可能是永久性差異,還有可能兩者兼而有之,因此,應(yīng)分別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
例2,W企業(yè)上年一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn),按會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)計(jì)提折舊100萬元,按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)提折舊50萬元,在本年發(fā)現(xiàn)上年折舊誤記為10萬元,但上年納稅申報(bào)時(shí)扣除的折舊費(fèi)用仍為50萬元。假定W企業(yè)所得稅稅率為33%,并分別按凈利潤(rùn)的10%、5%提取法定盈余公積和法定公益金,其余未作分配。根據(jù)上面的分析可知,本例的稅前差異系時(shí)間性差異。會(huì)計(jì)處理如下:
1、若采用應(yīng)付稅款法,則:
(1)借:以前年度損益調(diào)整 90萬
貸:累計(jì)折舊 90萬
(2)借:利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 76.5萬(90×85%)
盈余公積 13.5萬(90×15%)
貸:以前年度損益調(diào)整 90萬
2、若采用納稅影響會(huì)計(jì)法,則
(1)借:以前年度損益調(diào)整 90萬
貸:累計(jì)折舊 90萬
(2)借:遞延稅款 29.7萬
貸:以前年度損益調(diào)整 29.7萬(90×33%)
(3)借:利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 51.255萬(60.3×85%)
盈余公積 9.045萬(60.3×15%)
貸:以前年度損益調(diào)整 60.3萬(90-29.7)
例3,以例2為例,假定會(huì)計(jì)制度規(guī)定與稅法規(guī)定相同,均應(yīng)計(jì)提折舊100萬元,本年發(fā)現(xiàn)上年折舊誤記為10萬元,上年納稅申報(bào)時(shí)扣除的折舊費(fèi)用亦為10萬元,其他條件不變。根據(jù)以上的分析可知,本例的稅前差異系永久性差異。會(huì)計(jì)處理如下:
1、若采用應(yīng)付稅款法,則:
(1)借:以前年度損益調(diào)整 90萬
貸:累計(jì)折舊 90萬
(2)借:應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 29.萬
貸:以前年度損益調(diào)整 29.7萬(90×33%)
(3)借:利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 51.255萬(60.3×85%)
盈余公積 9045萬(60.3×15%)
貸:以前年度損益調(diào)整 60.3萬(90-29.7)
2、若采用納稅影響會(huì)計(jì)法,則處理方法同上。
例4,仍以例2為例,假定上年納稅申報(bào)時(shí)扣除的所得稅費(fèi)用也為10萬元,其他條件不變。根據(jù)以上的分析,本例產(chǎn)生的稅前差異,既有時(shí)間性差異,又有永久性差異,應(yīng)分別進(jìn)行處理。
1、若采用應(yīng)付稅款法,則:
(1)借:以前年度損益調(diào)整 90萬
貸:累計(jì)折舊 90萬
(2)借:應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 13.2萬
貸:以前年度損益調(diào)整 13.2萬(40×33%,系永久性差異的影響)
(3)借:利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 65.28萬(76.8×85%)
盈余公積 11.52萬(76.8×15%)
貸:以前年度損益調(diào)整 76.8萬(90-13.2)
2、若采用納稅影響會(huì)計(jì)法,則:
(1)借:以前年度損益調(diào)整 90萬
貸:累計(jì)折舊 90萬
(2)借:應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 13.2萬(40×33%,系永久性差異的影響)
遞延稅款 16.5萬(50×33%,系時(shí)間性差異的影響)
貸:以前年度損益調(diào)整 29.7萬(90×33%)
(3)借:利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 51.255萬(60.3×85%)
盈余公積 9.045萬(60.3×15%)
貸:以前年度損益調(diào)整 60.3萬
