
序:一個(gè)典型案例
某外貿(mào)集團(tuán)公司下屬10多家子公司,集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)師對(duì)這些子公司1998下半年業(yè)務(wù)合同簽訂與執(zhí)行情況進(jìn)行了審核,發(fā)現(xiàn)在1000萬元以上大金額進(jìn)口商品合同中,僅豆粕一種商品就占16%,涉及金額5億元。按照國際慣例,購買豆粕須提前半年簽訂期貨合同,各子公司不約而同地進(jìn)口豆粕,對(duì)整個(gè)集團(tuán)來說,占?jí)涸谀硞€(gè)商品上的資金過多,勢(shì)必會(huì)增大經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)師立即向集團(tuán)管理層提出建議:豆粕進(jìn)口須做套期保值以避免價(jià)格下降造成的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。果然,1999年國際市場(chǎng)豆粕價(jià)格一路狂跌,內(nèi)部審計(jì)師的建議使集團(tuán)避免了近2億元的損失。
一、 現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的地位
風(fēng)險(xiǎn)管理監(jiān)督和風(fēng)險(xiǎn)承受部門必須有效分離,這已成為現(xiàn)代經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)管理的一項(xiàng)重要原則。在部門風(fēng)險(xiǎn)管理中,內(nèi)部審計(jì)正逐步擔(dān)負(fù)起風(fēng)險(xiǎn)管理的職能,在許多世界知名跨國集團(tuán),內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)管理職能正逐步在廣度和深度上得到有效的發(fā)揮。
1、內(nèi)部審計(jì)師從評(píng)價(jià)各部門的內(nèi)部控制制度入手,在生產(chǎn)、采購、銷售、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、人力資源管理等各個(gè)領(lǐng)域查找管理漏洞,識(shí)別并防范風(fēng)險(xiǎn),查錯(cuò)糾弊,對(duì)既成損失提出應(yīng)對(duì)策略等。例如像經(jīng)理離任審計(jì)這樣的綜合性內(nèi)部審計(jì),要對(duì)離任經(jīng)理的經(jīng)營管理業(yè)績進(jìn)行綜合評(píng)價(jià),包括業(yè)務(wù)經(jīng)營、財(cái)務(wù)管理、費(fèi)用控制、制度建設(shè)等各方面。只有這樣才能透徹地了解公司的資產(chǎn)質(zhì)量和該經(jīng)理在任期間為企業(yè)創(chuàng)造效益的情況,進(jìn)而對(duì)資產(chǎn)保值增值情況作出評(píng)價(jià)。
2、內(nèi)部審計(jì)還可以深入到企業(yè)管理的極細(xì)微的環(huán)節(jié)上查找問題,分析其合理性。除了像經(jīng)理任期審計(jì)或企業(yè)診斷等綜合性的內(nèi)部審計(jì)外,內(nèi)部審計(jì)師更多的是以風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性大小為依據(jù),深入到經(jīng)營管理的各個(gè)過程和行為,查找并防范風(fēng)險(xiǎn)。
3、內(nèi)部審計(jì)在部門風(fēng)險(xiǎn)管理中還起著協(xié)調(diào)作用。不僅各部門有內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn),而且各管理部門還有共同承擔(dān)的綜合風(fēng)險(xiǎn),內(nèi)部審計(jì)師作為第三方,可協(xié)調(diào)各部門共同管理這一投資決策帶來的風(fēng)險(xiǎn)。
二、內(nèi)部審計(jì)有助于識(shí)別組織風(fēng)險(xiǎn)
風(fēng)險(xiǎn)管理的首要環(huán)節(jié)是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別。內(nèi)部審計(jì)正是以風(fēng)險(xiǎn)敏感性分析為起點(diǎn)開展工作。內(nèi)部審計(jì)人員通常關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)主要有:財(cái)務(wù)和經(jīng)營信息不足;政策、計(jì)劃、程序、法律和標(biāo)準(zhǔn)貫徹失敗;資產(chǎn)流失;資源浪費(fèi)和無效使用;不能達(dá)到目的和目標(biāo)。在決定所要審計(jì)的內(nèi)容之前,內(nèi)部審計(jì)師不僅要評(píng)估和備選內(nèi)容相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的類型,還要評(píng)估當(dāng)前有多少風(fēng)險(xiǎn)。按照各待審內(nèi)容風(fēng)險(xiǎn)水平的順序排列,然后首先審查高風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容。風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)算公式為:
風(fēng)險(xiǎn)=導(dǎo)致?lián)p失的可能性×涉及的金額。
例如,某外貿(mào)公司內(nèi)部審計(jì)師調(diào)查了公司的五項(xiàng)工作:(1)應(yīng)收款的收取,涉及金額3700萬元;(2)境外市場(chǎng)開拓,涉及前期投入資金460萬元;(3)配額商品大蒜的出口招標(biāo)管理,涉及金額1500萬元;(4)豆粕進(jìn)口業(yè)務(wù)合同簽訂,涉及金額800萬元;(5)某食品加工廠投資立項(xiàng)控制,涉及金額1.4億元。根據(jù)以前的審計(jì)情況和所調(diào)查業(yè)務(wù)的性質(zhì),結(jié)合內(nèi)部審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)判斷確定:第(1)項(xiàng)出現(xiàn)壞賬的風(fēng)險(xiǎn)為32%;第(2)項(xiàng)市場(chǎng)開拓不理想的可能性為63%;第(3)項(xiàng)未中標(biāo)的可能性為43%;第(4)項(xiàng)執(zhí)行合同出現(xiàn)的損失可能性為15%;第(5)項(xiàng)投資立項(xiàng)沒有客觀可行的可行性分析,有可能造成投資損失的概率為11%。
按照前述的公式,五項(xiàng)調(diào)查內(nèi)容的損失風(fēng)險(xiǎn)排序?yàn)榈?1)項(xiàng)(3700×32%=1184萬元);第(3)項(xiàng)(1500萬元×43%=645萬元);第(2)項(xiàng)(460萬元×63%=289.8萬元);第(5)項(xiàng)(14000萬元×1.1%=154萬元);第(4)項(xiàng)(800萬元×15%=120萬元)。由此可見,第(1)項(xiàng)業(yè)務(wù)可能造成損失的金額最大,應(yīng)當(dāng)優(yōu)先列入審計(jì)日程。當(dāng)然,這種風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是最初級(jí)的,隨著審計(jì)工作的深入進(jìn)行,對(duì)風(fēng)險(xiǎn)程度的識(shí)別還會(huì)有所改變。
三、 內(nèi)部審計(jì)有助于進(jìn)一步確定并防范風(fēng)險(xiǎn)
1、環(huán)節(jié)中內(nèi)部控制審計(jì)。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中內(nèi)部審計(jì)識(shí)別并防范的風(fēng)險(xiǎn)主要是生產(chǎn)計(jì)劃和實(shí)際生產(chǎn)脫節(jié)造成的產(chǎn)品積壓和供不應(yīng)求產(chǎn)生的損失。采取的方式是審查業(yè)務(wù)流程的合規(guī)性。
如:某集團(tuán)所屬食品加工廠可生產(chǎn)12種食品,其銷售部反映,盡管銷售部按月向生產(chǎn)部門提供銷售預(yù)測(cè),以便于他們安排生產(chǎn),但產(chǎn)品不是延遲發(fā)貨,就是產(chǎn)生積壓。而生產(chǎn)部門報(bào)送的生產(chǎn)月報(bào)中,卻反映每月實(shí)際完成生產(chǎn)計(jì)劃數(shù)的98%。工廠管理層請(qǐng)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)師查明這種供銷脫節(jié)的原因。
內(nèi)部審計(jì)師調(diào)查了工廠經(jīng)營計(jì)劃的編制與執(zhí)行情況:經(jīng)營計(jì)劃管理人員每月中旬從銷售部接到下月度產(chǎn)品需求預(yù)測(cè)并據(jù)以確定每類產(chǎn)品的產(chǎn)量,同時(shí)還收到以后3個(gè)月的產(chǎn)品需求預(yù)測(cè),據(jù)以訂購下階段生產(chǎn)所需原材料。每類產(chǎn)品的產(chǎn)量和生產(chǎn)周期都儲(chǔ)存在計(jì)算機(jī)系統(tǒng),系統(tǒng)中還存有產(chǎn)成品所需的原材料和包裝物的耗用標(biāo)準(zhǔn)。由計(jì)算機(jī)輸出庫存原材料余額、生產(chǎn)領(lǐng)用材料數(shù)、需訂購原材料數(shù)等。當(dāng)計(jì)劃管理人員被問及為何不能按時(shí)發(fā)運(yùn)產(chǎn)品時(shí),他們認(rèn)為,有時(shí)原材料或包裝物供不應(yīng)求,有時(shí)生產(chǎn)計(jì)劃超過生產(chǎn)能力,有時(shí)質(zhì)量控制部門的檢驗(yàn)時(shí)間過長而造成積壓。內(nèi)部審計(jì)師實(shí)施了如下測(cè)試:(1)生產(chǎn)計(jì)劃完成情況。內(nèi)部審計(jì)師閱讀了工廠產(chǎn)量數(shù)據(jù)的匯總及報(bào)告過程,發(fā)現(xiàn)產(chǎn)量低或超產(chǎn)時(shí),隨時(shí)調(diào)整計(jì)劃,然后用實(shí)際產(chǎn)量和調(diào)整后的計(jì)劃數(shù)相比較,得出完成率。可見生產(chǎn)月報(bào)上98%的完成率存在水分。另外,完成率是由12類產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)量和計(jì)劃數(shù)相比,經(jīng)常有這種情況:總體計(jì)劃完成情況不錯(cuò),但各類產(chǎn)品未完成計(jì)劃或超額完成計(jì)劃的差異相當(dāng)大。(2)生產(chǎn)計(jì)劃執(zhí)行情況。內(nèi)部審計(jì)師抽查了5月份12個(gè)品種的生產(chǎn)計(jì)劃,并按照銷售部提供的上月市場(chǎng)需求預(yù)測(cè)重新編制生產(chǎn)計(jì)劃,發(fā)現(xiàn)4個(gè)品種需增加計(jì)劃產(chǎn)量,2個(gè)品種需減少計(jì)劃產(chǎn)量。據(jù)此估計(jì)這可能是各種產(chǎn)品供不應(yīng)求或供過于求的原因。(3)存貨水平。一是原材料。在5月份的生產(chǎn)計(jì)劃中,有8項(xiàng)產(chǎn)品比計(jì)劃要求晚了一個(gè)星期以上,計(jì)劃管理人員反映,其中6項(xiàng)產(chǎn)品是由于訂購的原料未按時(shí)到貨所致。內(nèi)部審計(jì)師抽取10例原材料進(jìn)貨情況進(jìn)行檢查,發(fā)現(xiàn)有5例未按時(shí)到貨。原材料交貨時(shí)間是由計(jì)算機(jī)確定的交貨周期確定的,因而內(nèi)部審計(jì)師抽取本年度20筆定貨單,將其中每一種產(chǎn)品的計(jì)算機(jī)儲(chǔ)存交貨周期與實(shí)際交貨周期進(jìn)行比較,以檢查計(jì)算機(jī)確定交貨周期的準(zhǔn)確性,結(jié)果發(fā)現(xiàn)7種原材料賣方要求的交貨時(shí)間比計(jì)算機(jī)得出的時(shí)間要長,同時(shí)有4種材料則相反,這說明計(jì)算機(jī)對(duì)交貨時(shí)間的確認(rèn)有誤,這是生產(chǎn)部門未按時(shí)完成生產(chǎn)計(jì)劃的一個(gè)重要原因。二是包裝物。包裝物也采用計(jì)算機(jī)進(jìn)行管理,當(dāng)產(chǎn)成品報(bào)告輸入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)后,計(jì)算機(jī)自動(dòng)按標(biāo)準(zhǔn)用量扣除所需包裝材料。但內(nèi)部審計(jì)師了解到,實(shí)際包裝物用量并未輸入計(jì)算機(jī)進(jìn)行調(diào)整,而由于浪費(fèi)等原因,實(shí)際用量與標(biāo)準(zhǔn)用量之間差異往往很大,有時(shí)還會(huì)發(fā)生額外的用途。例如,包裝用瓦楞紙常被用來填充包裝箱,而這一用量并未從存貨數(shù)量中扣除。內(nèi)部審計(jì)師抽取3種包裝物庫存,發(fā)現(xiàn)有兩種賬實(shí)不符,因此,計(jì)算機(jī)反映的包裝物充足,但實(shí)際上已短缺,進(jìn)而延誤了產(chǎn)品的按時(shí)發(fā)運(yùn)。(4)質(zhì)量檢查時(shí)間。根據(jù)規(guī)定,質(zhì)量檢查時(shí)間為兩周,但這段時(shí)間未列入生產(chǎn)計(jì)劃,內(nèi)部審計(jì)師抽取了5月份8種產(chǎn)品的檢測(cè)記錄,發(fā)現(xiàn)2種產(chǎn)品是按時(shí)生產(chǎn),但由于質(zhì)量檢驗(yàn)延誤了發(fā)貨。(5)生產(chǎn)能力因素。車間的生產(chǎn)能力是根據(jù)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的生產(chǎn)預(yù)測(cè)程序確定的。內(nèi)部審計(jì)師抽查了5個(gè)月來6個(gè)主要品種,將計(jì)算機(jī)確定的生產(chǎn)能力與實(shí)際生產(chǎn)能力進(jìn)行比較,發(fā)現(xiàn)差異從-50%到+30%,造成1個(gè)品種生產(chǎn)計(jì)劃規(guī)定的時(shí)間不足,而未能按時(shí)完成計(jì)劃;同時(shí)造成2個(gè)品種生產(chǎn)計(jì)劃規(guī)定的時(shí)間過分充裕。
經(jīng)過審計(jì),內(nèi)部審計(jì)師提出如下建議,以避免生產(chǎn)計(jì)劃和實(shí)際脫節(jié)造成的損失:1.生產(chǎn)計(jì)劃按需求預(yù)測(cè)確定,不得隨意調(diào)整;計(jì)劃完成進(jìn)度按每類產(chǎn)品分別統(tǒng)計(jì)。2.定期調(diào)整計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中供方交貨周期的有關(guān)數(shù)據(jù),以保證材料及時(shí)到貨。3.定期盤點(diǎn)包裝物,包裝物實(shí)際用量應(yīng)及時(shí)輸入計(jì)算機(jī)系統(tǒng),以保證計(jì)算機(jī)內(nèi)反映存量的正確性。4.把每種產(chǎn)品的質(zhì)檢時(shí)間安排進(jìn)生產(chǎn)計(jì)劃中。5.至少每季度要檢查影響生產(chǎn)能力的各因素,并據(jù)以調(diào)整計(jì)算機(jī)系統(tǒng)有關(guān)生產(chǎn)能力的數(shù)據(jù),保證計(jì)劃按時(shí)完成。
兩個(gè)月后,后續(xù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)工廠按照前次審計(jì)提出的建議進(jìn)行改進(jìn)后,有效地避免了生產(chǎn)脫節(jié)造成的損失風(fēng)險(xiǎn)。
2、人力資源管理內(nèi)部控制審計(jì)。許多大型跨國集團(tuán)包括眾多的成本利潤中心,這些成本利潤中心有相對(duì)的獨(dú)立性,它們的負(fù)責(zé)人管理水平的高低直接影響到整個(gè)集團(tuán)的效益。對(duì)一些關(guān)鍵崗位人員聘用的失誤,往往給組織帶來巨大的經(jīng)濟(jì)損失甚至造成滅頂之災(zāi)。任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是高級(jí)管理人員崗位輪換、解聘、重新聘任、提拔的前提。在任期審計(jì)中認(rèn)為業(yè)績不佳的管理人員不能得到職位提升,大大減少了人員聘用不當(dāng)帶來的風(fēng)險(xiǎn)。某集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)師對(duì)所屬子公司進(jìn)行任期審計(jì),效益審核中顯示該經(jīng)理在三年的任期內(nèi)每年都完成了總部下達(dá)的利潤指標(biāo)。但在管理審計(jì)中審計(jì)師卻認(rèn)為該公司制度不健全,資金缺乏有效的控制。在進(jìn)一步的資產(chǎn)界定審計(jì)中查證核實(shí)在應(yīng)收賬款中有760萬元呆死賬;存貨中近50萬元的罐頭食品只有賬面數(shù),實(shí)際已不存在。如果考慮這些潛虧因素,該經(jīng)理在三年任期內(nèi)公司實(shí)際是虧損的,從內(nèi)部審計(jì)師的角度來看,該經(jīng)理不應(yīng)得到提升。
當(dāng)前,人工費(fèi)用依然是企業(yè)成本費(fèi)用控制的主要內(nèi)容之一。大型企業(yè)如果管理措施不得力,董事會(huì)的控制力沒有遍及企業(yè)的各個(gè)方面,企業(yè)內(nèi)某些獨(dú)立核算業(yè)務(wù)單元的管理者就會(huì)違反企業(yè)的薪酬管理制度,巧立名目,通過截留利潤,私設(shè)“小金庫”等手段,私自提高薪酬水平。內(nèi)部審計(jì)師通過財(cái)務(wù)審計(jì)和薪酬制度合規(guī)性審查,往往能發(fā)現(xiàn)濫發(fā)薪金的問題,避免所有者權(quán)益受到損害。內(nèi)部審計(jì)師對(duì)集團(tuán)所屬貿(mào)易公司進(jìn)行財(cái)務(wù)收支審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn),“短期借款”科目有如下疑點(diǎn):(1)借款來源于該公司進(jìn)口醫(yī)用棉紗的國內(nèi)合作客戶而非信貸部門。(2)款項(xiàng)歸還次數(shù)多,金額零星,不符合整筆還貸的一般原則。(3)審計(jì)人員索要貸款合同,會(huì)計(jì)人員不能提供。為此,內(nèi)部審計(jì)師對(duì)涉及此客戶的棉紗進(jìn)口業(yè)務(wù)從簽訂合同到進(jìn)口報(bào)關(guān)、貨款結(jié)算的整個(gè)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行了詳細(xì)審核,發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)人員對(duì)于從客戶匯來的收入款中,部分未記入“銷售收入”,而是記入了“短期借款”。顯然,該公司截留了部分收入形成“小金庫”,所謂的零星還貸實(shí)際用于了公司內(nèi)部員工薪酬制度規(guī)定之外的福利。內(nèi)部審計(jì)師建議將體外循環(huán)的資金按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定納入賬內(nèi)核算,避免了資金失控造成的損失,有效地制止了小團(tuán)體利益甚至個(gè)人利益侵害整個(gè)組織利益的行為。
來源:中國內(nèi)部審計(jì) 作者:張兆平(中國糧油食品進(jìn)出口(集團(tuán))公司)