浦江供電局 樓玉紅
摘要：長期股權(quán)投資的后續(xù)計量中關(guān)于成本法及權(quán)益法兩種核算方法的轉(zhuǎn)換，過程比較復(fù)雜，是我們學(xué)習(xí)以及實務(wù)中的難點(diǎn)也是重點(diǎn)。該文結(jié)合實例將長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的四種情況逐一予以說明，并探討了處理技巧。
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；轉(zhuǎn)換；賬務(wù)處理；技巧
財政部于2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號──長期股權(quán)投資》，對投資的會計處理進(jìn)行了重新分類，將原來《企業(yè)會計準(zhǔn)則──投資》中的內(nèi)容，細(xì)分為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號──長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號──金融工具確認(rèn)和計量》兩部分?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2號──長期股權(quán)投資》涉及諸多新的控制權(quán)市場問題，也是一個涉及面極廣、技術(shù)性極強(qiáng)的問題。而其中關(guān)于長期股權(quán)投資的后續(xù)核算尤其是后續(xù)計量中兩種核算方法的轉(zhuǎn)換，過程比較復(fù)雜，是我們學(xué)習(xí)以及實務(wù)中的難點(diǎn)也是重點(diǎn)。同時，長期股權(quán)投資的正確核算，直接影響著合并報表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。電力企業(yè)的股權(quán)投資行為比較普遍，但其核算往往不甚精確。筆者結(jié)合學(xué)習(xí)及實務(wù)中的體會及領(lǐng)悟的技巧，著重就長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理進(jìn)行分析與探討。
一、長期股權(quán)投資后續(xù)計量的兩種核算方法及適用范圍
長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)所持有股份占被投資企業(yè)股份總額比例高低，或?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)影響力大小程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等進(jìn)行劃分，分為控制（第一種）、共同控制（第二種）、重大影響（第三種）和無控制、無共同控制且無重大影響（第四種）等四種類型。其中第一種與第四種情況下采用成本法進(jìn)行核算，第二種及第三種情況下采用權(quán)益法進(jìn)行核算。實務(wù)中持股比例并非是決定長期股權(quán)投資目的和采用相應(yīng)會計處理方法的絕對標(biāo)準(zhǔn)，在判斷投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系時應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的基本原則。
新舊準(zhǔn)則關(guān)于成本法和權(quán)益法的應(yīng)用范圍，其區(qū)別如下表：
成本法
權(quán)益法
舊準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則
舊準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則
投資企業(yè)對被投資企業(yè)無控制、無共同控制且無重大影響的長期股權(quán)投資
1、投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資
2、投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資
投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資
二、長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的帳務(wù)處理
長期股權(quán)投資在持有期間，因各方面情況的變化，如由于減少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的影響程度發(fā)生變化時，應(yīng)根據(jù)權(quán)益法和成本法適用的范圍（如上表），重新判斷新的影響程度下原來的核算方法是否仍然適用。這樣就可能導(dǎo)致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法。具體情況及帳務(wù)處理如下：
（一）原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制。在這種情況下，帳務(wù)處理由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。
賬務(wù)處理思路：這種情況下，應(yīng)追溯調(diào)整，調(diào)整留存收益和資本公積。具體應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理。
所謂追溯調(diào)整，是指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整。即應(yīng)當(dāng)計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關(guān)項目。由此可見，當(dāng)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整時，其賬務(wù)處理十分復(fù)雜，而且不容易理解，現(xiàn)根據(jù)新的企業(yè)會計準(zhǔn)則之規(guī)定，舉例說明其會計核算如下。
例一：甲公司于2006年2月取得乙公司10%股權(quán)，成本為600萬元，取得投資時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為5600萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司對其采用成本法核算。
2007年4月10日，甲公司又以1200萬元的價格取得乙公司12%的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照乙公司章程，甲公司能夠派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。假定甲公司在取得對乙公司10%股權(quán)后至新增投資日，乙公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為600萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。（甲公司按凈利的10%提取盈余公積）。
轉(zhuǎn)換時賬務(wù)處理如下：
1、先對新取得的投資按支付對價確認(rèn)對乙公司的長期股權(quán)投資
借：長期股權(quán)投資 1200萬
貸：銀行存款 1200萬
2、再對長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)行追溯調(diào)整，分三步：
（1）比較原持有的長期股權(quán)投資的賬面余額（設(shè)為A）與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額（設(shè)為B）：
若A>B，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
若A
本例中，A=600萬，B=5600*10%=560萬，A>B，不調(diào)整。
（2）比較新增投資的成本（設(shè)為A）與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額（設(shè)為B）：
若A>B，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
若A
本例中，A=1200萬，B=8000*12%=960萬，A >B，不予調(diào)整。
此處應(yīng)注意：（1）和（2）中比較的差額，兩次投資形成的差額應(yīng)綜合考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或計入留存收益或損益的金額。
（3）對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，①屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；②屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積──其他資本公積”。
本例中，原取得投資后至新取得投資的交易日之間，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動=8000-5600=2400萬，相對于原持股比例的部分=2400*10%=240萬。其中屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額=600*10%=60萬，該部分調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額=240-60=180萬，該部分在調(diào)整賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積──其他資本公積”。
借：長期股權(quán)投資 240萬
貸：盈余公積 6萬（60*10%）
利潤分配──未分配利潤 54萬（60-6）
資本公積──其他資本公積 180萬
如上所見，當(dāng)追加投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整時，其賬務(wù)處理比較復(fù)雜。總結(jié)起來其實就四個字：追溯調(diào)整。此處的追溯調(diào)整不但要調(diào)整留存收益，而且要調(diào)整資本公積。處理時記住兩大步（1、2），三小步（（1）、（2）、（3）），兩微步（①、②）。
（二）因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制。在這種情況下，帳務(wù)處理由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。
賬務(wù)處理思路：這種情況下，首先按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本，再對剩余的長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。應(yīng)注意，追溯調(diào)整時只調(diào)整留存收益，不調(diào)整資本公積。
例二：2007年1月1日，甲公司以3200萬元取得Y公司60%股權(quán)，當(dāng)日Y公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為5000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位具有控制權(quán)，甲公司對其采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。
Ⅰ、07年Y公司實現(xiàn)凈利潤800萬元，未分派現(xiàn)金股利。
Ⅱ、08年Y公司實現(xiàn)凈利潤1200萬元，未分派現(xiàn)金股利。雙方當(dāng)期及以前期間未發(fā)生內(nèi)部交易。
Ⅲ、09年1月3日，甲公司出售Y公司30%股權(quán)，取得出售價款2600萬元，款項收入銀行存款戶，當(dāng)日Y公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元。除所實現(xiàn)凈損益外，Y公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易和事項。
出售該部分股權(quán)后，甲公司不能再對Y公司實施控制，但能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊懀虼思坠緦公司的股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。
轉(zhuǎn)換時賬務(wù)處理如下：
1、首先按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。
借：銀行存款 2600萬
貸： 長期股權(quán)投資 1600萬
投資收益 1000萬
2、再對剩余的長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整，分兩步：
（1）比較剩余的長期股權(quán)投資成本（設(shè)為A）與按照剩余持股比例計算的原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額（設(shè)為B），
若A>B，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
若A
本例中，A=3200/2=1600萬元，B=5000*30%=1500萬元，A>B，不調(diào)整。
（2）對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算日之間，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動按照剩余持股比例的部分，①屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；②屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位所有者權(quán)益的變動應(yīng)享有的份額，在調(diào)整賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積──其他資本公積”。這部分是指被投資單位發(fā)生的直接計入所有者權(quán)益（資本公積）的事項，通常有如被投資單位可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動等事項。③除上述①②以外，剩余的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動不作處理。
本例中，①原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動=8000-5000=3000萬元，相對于剩余持股比例部分=3000*30%=900萬元，其中屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額=（800+1200）*30%=600萬元，該部分一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。②因除所實現(xiàn)凈損益外，Y公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易和事項，即Y公司所有者權(quán)益除實現(xiàn)凈損益外沒有其他變動，故調(diào)整資本公積為0。③剩余的公允價值變動即900-600=300萬元不作處理。
借：長期股權(quán)投資 600萬
貸：盈余公積 60萬（600*10%）
利潤分配──未分配利潤 540萬（600-60）
這種情況下其處理總結(jié)起來也是就四個字：追溯調(diào)整。但此處的追溯調(diào)整只要調(diào)整留存收益，不要調(diào)整資本公積（被投資單位發(fā)生直接計入資本公積的事項除外）。處理時記住兩大步（1、2），兩小步（（1）、（2）、），三微步（①、②、③）。
（三）因追加投資導(dǎo)致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y。在這種情況下，帳務(wù)處理由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。
賬務(wù)處理思路：這種情況下，首先應(yīng)對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整為最初成本。在此基礎(chǔ)上，加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對價的公允價值，作為購買日長期股權(quán)投資的成本。
例三：2007年1月1日，甲公司以1500萬元取得C公司30%股權(quán)，當(dāng)日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為5000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位具有重大影響，甲公司對其采用權(quán)益法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。
07年C公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，未分派現(xiàn)金股利。雙方當(dāng)期及以前期間未發(fā)生內(nèi)部交易。
08年1月1日，甲公司又以1800萬元銀行存款取得C公司30%股權(quán)，當(dāng)日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬元。取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)公司實施控制，因此甲公司將對C公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。
注：07年末，在權(quán)益法下，C公司實現(xiàn)凈利潤1000萬，甲公司應(yīng)確認(rèn)投資收益。
借：長期股權(quán)投資 ──C公司（損益調(diào)整） 1000*30%=300萬
貸：投資收益 300萬
轉(zhuǎn)換時賬務(wù)處理如下：
1、首先按購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對價的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。
借：長期股權(quán)投資──C公司 1800萬
貸：銀行存款 1800萬
2、再對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整為最初成本。此處的調(diào)整即為：沖銷原權(quán)益法下對長期股權(quán)投資曾做的調(diào)整數(shù)。
借：盈余公積 300*10%=30萬
利潤分配──未分配利潤 300-30=270萬
貸：長期股權(quán)投資 ---C公司 300萬
這種情況下，追溯調(diào)整即為將長期股權(quán)投資的賬面余額還原為最初成本。
（四）因減少投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量。在這種情況下，帳務(wù)處理由權(quán)益法改為成本法。
賬務(wù)處理思路：這種情況下，不進(jìn)行追溯調(diào)整，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。
例四：甲公司持有D公司30%的表決權(quán)股份，因能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。07年10月，甲公司將該項投資中的50%對外出售，出售以后，無法再對D公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，出售以后轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為3200萬元，其中投資成本2600萬元，損益調(diào)整為600萬元，出售取得價款1800萬元。
出售時賬務(wù)處理如下：
借；銀行存款 1800萬
貸：長期股權(quán)投資 ──D公司（成本） 2600*50%=1300萬
──D公司（損益調(diào)整）600*50%=300
投資收益 200萬
明細(xì)科目結(jié)轉(zhuǎn)：
借：長期股權(quán)投資 ──D公司 1600萬
貸：長期股權(quán)投資 ──D公司（成本）1300萬
──D公司（損益調(diào)整）300萬
此時長期股權(quán)投資的賬面價值余額=1600萬，即為成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤按成本法核算的有關(guān)規(guī)定處理。
三、結(jié)論
綜上所述，長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換四種情況的賬務(wù)處理中，除了第四種情況，即因減少投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量而由權(quán)益法改為成本法下，不用追溯調(diào)整，其余三種情況都應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整。但追溯調(diào)整的具體處理不盡相同，應(yīng)注意其相同點(diǎn)及區(qū)別之處。
隨著投資市場的日益完善，投資理念的日益增強(qiáng)，企業(yè)掛股比例的變動日趨經(jīng)常性，電力企業(yè)亦不例外，因此實務(wù)中長期股權(quán)投資核算的重要性不言而喻。當(dāng)然，實務(wù)中企業(yè)投資涉及的問題可能更復(fù)雜更繁瑣，但只要準(zhǔn)確把握其處理原則及思路，并學(xué)會舉一反三，融會貫通，就能將復(fù)雜的問題簡單化。
參考文獻(xiàn)
[1] 中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2007：93.
[2] 中華會計網(wǎng)校.新企業(yè)會計準(zhǔn)則精讀精講[M].北京：人民出版社，2006：32.
