【摘要】本文將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》（下稱新準(zhǔn)則）與原準(zhǔn)則及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，對其變化進(jìn)行了分析，以期人們更好地理解與執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
一、新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比主要變化
?。ㄒ唬┒x有變化
新準(zhǔn)則在定義方面發(fā)生了較大變化，不僅對原有術(shù)語的名稱進(jìn)行了修訂，還增加了一些新定義：
1.取消了“會(huì)計(jì)估計(jì)”、“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”和“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”定義，將會(huì)計(jì)差錯(cuò)改為“前期差錯(cuò)”。
2.增加了“前期差錯(cuò)”、“會(huì)計(jì)估計(jì)變更”和“追溯重述法”的定義。前期差錯(cuò)是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用以下兩種信息，一是編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；二是前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息，而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或誤報(bào)。由于在實(shí)務(wù)中，對一項(xiàng)變更是會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更還是前期差錯(cuò)更正的判斷經(jīng)常有分歧，因此，新準(zhǔn)則增加了對“會(huì)計(jì)估計(jì)變更”的定義。即“會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整”。由于本準(zhǔn)則主要是對發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正三種情況下如何進(jìn)行處理和披露進(jìn)行規(guī)范，因此，準(zhǔn)則將在這些情況下可能會(huì)分別采用的“追溯調(diào)整法”、“追溯重述法”和“未來適用法”這三種會(huì)計(jì)方法均進(jìn)行定義，增加了對“追溯重述法”的定義，即“追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法”。
3.修改了“會(huì)計(jì)政策”的定義。原準(zhǔn)則第三條規(guī)定，會(huì)計(jì)政策指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法；新準(zhǔn)則第三條規(guī)定，會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過程中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。這個(gè)定義所稱的會(huì)計(jì)政策，其在內(nèi)涵和外延上都比較寬泛，實(shí)質(zhì)上包含了會(huì)計(jì)的基本假設(shè)、會(huì)計(jì)的一般原則和具體原則、會(huì)計(jì)處理方法，甚至還包含某些非會(huì)計(jì)假設(shè)。
?。ǘ┰黾恿藴?zhǔn)則的范圍條款
新準(zhǔn)則第二條規(guī)定，會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的納稅影響適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》；原準(zhǔn)則沒有論及。
（三）增加了會(huì)計(jì)政策一致性條款
新準(zhǔn)則第三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對相同或者相似的交易或者事項(xiàng)采用相同的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行處理。但是，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外；原準(zhǔn)則沒有提及。
?。ㄋ模┻M(jìn)一步規(guī)范了關(guān)于追溯調(diào)整或追溯重述限制的條款
1.原準(zhǔn)則第八條規(guī)定：會(huì)計(jì)政策變更的如果累積影響數(shù)不能合理確定，會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)采用未來適用法。
2.當(dāng)對前期追溯采用會(huì)計(jì)政策不切實(shí)可行時(shí)，新準(zhǔn)則區(qū)分了兩種情況并提供了解決辦法：（１）如果確定會(huì)計(jì)政策變更對列報(bào)的某一期或某幾期的特定期間比較信息的影響不切實(shí)可行時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“追溯調(diào)整法”切實(shí)可行的最早期間（也可能是變更當(dāng)期）的期初，將新的會(huì)計(jì)政策運(yùn)用于資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額，并對該期每一受影響的權(quán)益組成部分的期初余額進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整；（２）如果在變更當(dāng)期期初確定所有期間采用新的會(huì)計(jì)政策的累積影響不切實(shí)可行時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自最早的切實(shí)可行日調(diào)整比較信息，采用未來適用法運(yùn)用新的會(huì)計(jì)政策。
3.當(dāng)以追溯重述法更正前期差錯(cuò)不切實(shí)可行時(shí)，新準(zhǔn)則也區(qū)分了兩種情況并提供了解決辦法：（１）如果確定差錯(cuò)對列報(bào)的某一期或某幾期的特定期間比較信息的影響不切實(shí)可行時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重述“追溯重述法”切實(shí)可行的最早期間（也可能是發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)當(dāng)期）的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的期初余額；（２）如果在當(dāng)期期初確定差錯(cuò)對所有前期的累積影響不切實(shí)可行時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自最早的切實(shí)可行日重述比較信息，采用未來適用法更正差錯(cuò)。
?。ㄎ澹┣捌诓铄e(cuò)的處理方法
1.原準(zhǔn)則第十五條規(guī)定：本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。
2.新準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。新舊準(zhǔn)則對比而言，新準(zhǔn)則只規(guī)范重要的差錯(cuò)，但對于前期重要差錯(cuò)的更正方法是一致的，只是新準(zhǔn)則明確稱為“追溯重述法”。
（六）會(huì)計(jì)估計(jì)的要求
新準(zhǔn)則第八條規(guī)定，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠；原準(zhǔn)則沒有這方面的規(guī)定。
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1.會(huì)計(jì)政策變更披露：新準(zhǔn)則增加了要披露“會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)”和“無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況”等信息。
2.前期差錯(cuò)更正披露：新準(zhǔn)則增加了要披露“前期差錯(cuò)的性質(zhì)”和“無法進(jìn)行追溯重述的，說明對前期差錯(cuò)開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況”等信息。
另外，新準(zhǔn)則第十八條還增加了以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中不需要重復(fù)披露的規(guī)定。
二、新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較
從總體上看，新準(zhǔn)則與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更和差錯(cuò)》已經(jīng)趨同，準(zhǔn)則的定義、內(nèi)容、處理方法和披露都沒有大的變動(dòng)，而且語言更加簡單、易懂。經(jīng)過對兩個(gè)準(zhǔn)則的對比分析，可以發(fā)現(xiàn)二者還存在以下幾處差異：
（一）《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號》除增加對“重要性”術(shù)語的定義外，還強(qiáng)調(diào)采用會(huì)計(jì)政策和更正差錯(cuò)（包括計(jì)量項(xiàng)目中的差錯(cuò)）時(shí)如何應(yīng)用重要性；我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對重要性的概念和運(yùn)用進(jìn)行描述。
（二）《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號》對“不切實(shí)可行性”進(jìn)行了定義?！安磺袑?shí)可行性”是指如果主體在做出所有合理努力后仍然無法采用某項(xiàng)規(guī)定，那么即可認(rèn)為采用該項(xiàng)規(guī)定是不切實(shí)可行的。對于以前某一特定期間而言，如果滿足下列條件，即可認(rèn)為追溯調(diào)整某項(xiàng)變更的會(huì)計(jì)政策或?qū)Σ铄e(cuò)更正追溯重述是不切實(shí)可行的：1.追溯調(diào)整或追溯重述的影響不能確定；2.追溯調(diào)整或追溯重述需要對相關(guān)期間管理層曾有的意圖作出假定；3.追溯調(diào)整或追溯重述需要對有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》比較與分析可能將有關(guān)這些估計(jì)的下述信息與其他信息客觀地加以區(qū)分：（１）對確認(rèn)、計(jì)量或披露這些金額時(shí)存在的狀況提供證據(jù)的信息；（２）該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠獲得的信息。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有這方面的描述。
?。ㄈ秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號》對于選擇和運(yùn)用會(huì)計(jì)政策，清晰地規(guī)定了管理層應(yīng)如何選擇和運(yùn)用會(huì)計(jì)政策，尤其是在沒有適用準(zhǔn)則和解釋公告的情況下管理層選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)參照的文獻(xiàn)；我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對會(huì)計(jì)政策選擇和運(yùn)用這方面內(nèi)容的論及。
?。ㄋ模秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號》第32段對可能需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目進(jìn)行了舉例說明；我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅取消了會(huì)計(jì)估計(jì)的定義，而且沒有對需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目進(jìn)行舉例。
?。ㄎ澹秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號》第37段中增加了對確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響規(guī)定的例外情況，如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更導(dǎo)致了資產(chǎn)和負(fù)債的改變，或者僅與權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)，主體應(yīng)當(dāng)以調(diào)整變更當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益賬面金額的方式予以確認(rèn)；我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對是否損益影響作出區(qū)分。新準(zhǔn)則第九條的概括規(guī)定，會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。
?。安磺袑?shí)可行性”是在發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更或更正重大差錯(cuò)的情況下，豁免適用追溯調(diào)整法和追溯重述法以及相關(guān)披露要求的惟一標(biāo)準(zhǔn)?！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號》增加了一個(gè)單獨(dú)的部分，稱之為“關(guān)于追溯調(diào)整和追溯重述的不切實(shí)可行性”，闡述了在對前一期或前幾期的比較信息進(jìn)行追溯調(diào)整和追溯重述的過程中可能出現(xiàn)不切實(shí)可行的情況。比如，前期數(shù)據(jù)可能沒有按照某種方式收集，結(jié)果是難以追溯采用一項(xiàng)新的會(huì)計(jì)政策或追溯重述一項(xiàng)前期差錯(cuò)，此種情況就屬于“不切實(shí)可行”。而我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有類似的規(guī)定。
?。ㄆ撸╆P(guān)于會(huì)計(jì)政策的變更披露，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號》要求而不是鼓勵(lì)主體披露有關(guān)信息，包括該主體尚未采用準(zhǔn)則或解釋公告的事實(shí)以及與估計(jì)采用該項(xiàng)新準(zhǔn)則或解釋公告對主體在首次采用期間的財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響相關(guān)的已知或能夠合理估計(jì)的信息；我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對這方面沒有作出要求。
