【摘要】筆者就如何在醫(yī)院建立有效的責(zé)任會計組織體系、設(shè)置責(zé)任中心、建立責(zé)任中心標(biāo)準(zhǔn)成本制度，以提高醫(yī)院財務(wù)管理水平提出了初步構(gòu)想，以使責(zé)任會計在醫(yī)院管理中發(fā)揮重要作用。
責(zé)任會計制度是一種工作情況報告制度，將醫(yī)院劃分為各種不同組織形式的責(zé)任中心，并建立相應(yīng)的責(zé)、權(quán)、利統(tǒng)一的內(nèi)部控制系統(tǒng)，涉及到如何針對責(zé)任中心進(jìn)行業(yè)績評價。業(yè)績綜合評價包括財務(wù)層面的業(yè)績計量與評價和非財務(wù)業(yè)績的計量與評價兩個方面?！皹I(yè)績的財務(wù)計量在傳統(tǒng)上占主導(dǎo)地位”?；卺t(yī)院的責(zé)任中心，如何對其經(jīng)濟(jì)效益、服務(wù)質(zhì)量、設(shè)備利用等方面進(jìn)行綜合分析評價是值得探討的。
一、推行責(zé)任會計，實行分權(quán)管理
（一）推行責(zé)任會計的成因
眾所周知，會計的基本職能是反映和監(jiān)督，當(dāng)內(nèi)外部會計環(huán)境發(fā)生變化時，會計必然應(yīng)有反映和變化?！安煌l(fā)展階段的會計有著不同的客觀條件，如政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等，還包括會計內(nèi)在本身的條件，即會計理論水平和會計人員素質(zhì)”。對于規(guī)模較大的醫(yī)院，醫(yī)院高層管理者難以了解各部門的經(jīng)營情況，也難以為中層管理者給出科學(xué)明細(xì)地具體要求。因此，需要實行分權(quán)管理制度，即決策權(quán)隨同相應(yīng)的責(zé)任下放給中層管理人員，許多關(guān)鍵性的決策由接近這些問題的中層管理人員做出。然而，分權(quán)的結(jié)果是各分權(quán)單位為了其自身利益還會采取一些有損于其他分權(quán)單位經(jīng)營業(yè)績甚至有損于醫(yī)院整體利益的行為。所以在實行分權(quán)管理的條件下，如何協(xié)調(diào)各分權(quán)單位的關(guān)系，使各分權(quán)單位之間以及醫(yī)院與分權(quán)單位之間在工作和目標(biāo)上達(dá)成一致，防止各個部門之間為了片面地追求局部利益，致使醫(yī)院整體利益受到損害等行為的發(fā)生，就必須加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，而責(zé)任會計正是適應(yīng)這種管理要求而不斷發(fā)展和完善的一種行之有效的控制制度。
（二）責(zé)任會計的主要內(nèi)容
1.責(zé)任會計的內(nèi)容
責(zé)任預(yù)算體系涉及醫(yī)院內(nèi)部的機(jī)構(gòu)設(shè)置。按責(zé)任單位所承擔(dān)的責(zé)任，不外乎成本（或費用）、利潤、資金。相應(yīng)地，這些責(zé)任單位分別叫做成本中心、利潤中心、投資中心。成本中心僅對成本負(fù)責(zé)，并且根據(jù)它的預(yù)算可控成本來進(jìn)行業(yè)績評價。利潤中心既要對成本負(fù)責(zé)也要對收入負(fù)責(zé)，也就是說要獲取一定的利潤。利潤中心可分為自然利潤中心和人為利潤中心。自然利潤中心的收入是按市場價格計算的，人為利潤中心的收入是按內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格確定的，所以利潤中心所產(chǎn)生的利潤可能是內(nèi)部結(jié)算的利潤，它本身不僅反映其可控利潤，還要反映其他利潤和貢獻(xiàn)毛益（邊際貢獻(xiàn)）。關(guān)于可控利潤的計算，一般是由醫(yī)院收入減去變動成本，求得貢獻(xiàn)毛益，再由貢獻(xiàn)毛益減去可控的固定成本而得。投資中心并不獲取利潤，但它有權(quán)力投資固定資產(chǎn)、設(shè)備等資產(chǎn)，因此需根據(jù)投資回報率評價投資中心。由于投資中心要對投資的利用效果負(fù)責(zé)，因此它必須擁有充分的自主權(quán)，包括一定的投資決策權(quán)。因而投資中心只適用于醫(yī)院內(nèi)規(guī)模和經(jīng)營權(quán)較大的部門，如醫(yī)院總部、分院、院區(qū)等。投資中心的預(yù)算要反映資金的利用效果。醫(yī)院對投資中心用什么指標(biāo)考核，就應(yīng)在預(yù)算中以這些指標(biāo)為核心。在國外，使用最普遍的是投資報酬率，其次是剩余收益。
2.合理劃分責(zé)任中心，明確規(guī)定權(quán)責(zé)范圍
實施責(zé)任會計制度，首先要按照分工明確、責(zé)任易辨、成績考核的原則，合理劃分責(zé)任中心，只有確定責(zé)任中心，才能明確劃分職責(zé)，做到分工協(xié)作、職責(zé)分明。其次必須依據(jù)各個責(zé)任中心的具體特點，明確規(guī)定其權(quán)、責(zé)范圍，使其能在權(quán)限范圍內(nèi)，獨立自主地履行職責(zé)。
（1）責(zé)任中心的設(shè)置及業(yè)績考核。按照“目標(biāo)管理”的原則，將經(jīng)營的整體目標(biāo)分解為不同層次的子目標(biāo)，落實到有關(guān)單位去完成而形成的內(nèi)部責(zé)任單位，這個單位能夠?qū)ζ淠繕?biāo)責(zé)任負(fù)責(zé)。這些單位可分為利潤中心、成本（費用）中心和投資中心3大類。利潤中心：經(jīng)營中有較大的獨立性或權(quán)力，不僅要考核成本，還要考核其工作成果以貨幣計量的收入，并進(jìn)一步將收入與成本對比，考核其利潤。成本（費用）中心：著重考核其所發(fā)生的成本或費用，而不考核（或不會形成）可以用貨幣計量的收入。投資中心：不僅在經(jīng)營上有較大的自主權(quán)，而且能相對獨立地運用其所掌握的資金，并有權(quán)購建或處理固定資產(chǎn)、擴(kuò)大或縮小經(jīng)營規(guī)模，并將其獲得的利潤和所占用的資金進(jìn)行對比，考核資金的利用效果。
?。?）利潤中心的設(shè)置及業(yè)績考核。這是指那些直接創(chuàng)造醫(yī)療收入，既要對成本負(fù)責(zé)，又要對收入負(fù)責(zé)的科室?？梢愿鶕?jù)其利潤情況來評價其成本控制業(yè)績。有兩種類型，分為自然利潤中心和人為利潤中心。
自然利潤中心：直接向病人服務(wù)并創(chuàng)造醫(yī)療收入的臨床科室或醫(yī)技科室。其考核可以采用計算利潤指標(biāo)來進(jìn)行。如：
科室邊際貢獻(xiàn)=科室收入-科室變動成本
科室收益=科室收入-科室變動成本-科室固定成本
科室利潤=科室收益-科室應(yīng)分?jǐn)偟墓芾碣M用
人為利潤中心：主要是那些按內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格為醫(yī)院內(nèi)部其它單位提供服務(wù)的單位。主要包括醫(yī)療技術(shù)保障單位和后勤技術(shù)保障單位，如維修中心、消毒供應(yīng)室等等科室。上圖為我院的利潤中心結(jié)構(gòu)圖。
業(yè)績評價：通過利潤指標(biāo)的測算進(jìn)行。但其利潤計算的基礎(chǔ)是制定內(nèi)部服務(wù)的轉(zhuǎn)移價格標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格對于提供服務(wù)的單位來說表示收入，對于使用服務(wù)的單位來說，則表示成本，因此利潤中心的利潤是通過確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格而形成的。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定方法很多，一般多采用市場價格法（按同類服務(wù)的市場價格確定內(nèi)部服務(wù)定價）、協(xié)商價格法（有關(guān)單位進(jìn)行協(xié)商后確定的價格）、全部成本轉(zhuǎn)移價格法（以全部成本或以全部成本加一定利潤作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格）。我院對各種內(nèi)部服務(wù)自身的特點采取不同的定價方法。如水電等費采用標(biāo)準(zhǔn)價格加上一定的管理費用；被服洗滌費按全部成本轉(zhuǎn)移法制定。
（3）成本（費用）中心的設(shè)置及業(yè)績考核。對那些不直接創(chuàng)造醫(yī)療收入，在評價其成本控制業(yè)績時，不考核其收入，而著重考核其所發(fā)生的成本和費用的單位。分兩種類型，標(biāo)準(zhǔn)成本中心和費用中心。標(biāo)準(zhǔn)成本中心包括藥品庫、器材庫等提供醫(yī)療實物保障的單位以及物資保障中心等提供后勤實物保障的單位。這些科室的投入和產(chǎn)出都和實物有關(guān)，通過實物的價格和數(shù)量來衡量他們的投入和產(chǎn)出情況以及成本控制業(yè)績。另外，由于這些單位負(fù)有實物采購的職能，所以應(yīng)對某些變動成本的價格差異負(fù)責(zé)。費用中心是那些產(chǎn)出物不能用財務(wù)指標(biāo)衡量，或者投入和產(chǎn)出之間沒有密切關(guān)系的科室，如行政科室、研究開發(fā)單位等。這類單位采用費用預(yù)算來評價成本控制業(yè)績。采取零基預(yù)算法，通過詳盡分析支出的必要性及其取得的效果確定預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。通過考核其預(yù)算執(zhí)行情況來進(jìn)行其成本控制的業(yè)績評價。
3.編制責(zé)任預(yù)算，確定各責(zé)任中心業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)
編制責(zé)任預(yù)算，使醫(yī)院經(jīng)營總體目標(biāo)按責(zé)任中心進(jìn)行分解、落實和具體化，作為它們開展日常經(jīng)營活動的準(zhǔn)繩和評價其工作成果的基本標(biāo)準(zhǔn)。業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具有可控性、可計量性和協(xié)調(diào)性。
4.建立健全嚴(yán)密的記錄、報告系統(tǒng)
建立一套完整的日常記錄，以便為計量和考核各責(zé)任中心和實際經(jīng)營業(yè)績提供可靠依據(jù)，并能對責(zé)任中心的實際工作業(yè)績起反饋作用。一個良好的報告系統(tǒng)，應(yīng)當(dāng)具有相關(guān)性、適當(dāng)性和準(zhǔn)確性等特性。
5.制定合理而有效的獎懲制度
要制定一套完整、合理又有效的獎懲制度，根據(jù)責(zé)任單位的實際工作成果的好壞進(jìn)行獎懲。做到功過分明、獎懲有據(jù)，該制度應(yīng)做到權(quán)、責(zé)、利的統(tǒng)一。
6.評價和考核實際工作業(yè)績
根據(jù)原定的業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)對各責(zé)任中心的實際工作成績進(jìn)行比較，據(jù)以找出差異，分析原因，判明責(zé)任，采取有效措施，鞏固成績，改正不足，及時通過信息反饋來保證經(jīng)營活動能沿著預(yù)定目標(biāo)進(jìn)行。
二、責(zé)任會計的方法
?。ㄒ唬┛v向組織結(jié)構(gòu)下的責(zé)任會計制度
縱向組織結(jié)構(gòu)是指醫(yī)院的最高管理層獨攬大權(quán)，對醫(yī)院內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施總體的調(diào)控，對成本、費用、收入、利潤和資金的運用承擔(dān)全面的責(zé)任?？v向組織結(jié)構(gòu)下，建立責(zé)任會計制度，首先要按照責(zé)任中心的層次，從最高層的成本中心起；然后定期由最基層把責(zé)任成本的實際數(shù)逐級向上匯總，直到最高層次的利潤中心和投資中心。
?。ǘM向組織結(jié)構(gòu)下的責(zé)任會計制度
橫向組織結(jié)構(gòu)是根據(jù)分權(quán)管理原則建立起來的，在這種組織結(jié)構(gòu)下，醫(yī)院最高管理層將經(jīng)營運作的大權(quán)適當(dāng)分散，使其下屬的各部門也有控制成本、費用、收入、利潤和資金的權(quán)力，也要為資源的合理使用負(fù)責(zé)。在橫向組織結(jié)構(gòu)下，建立責(zé)任會計制度也要按責(zé)任中心的層次，先將全面預(yù)算層層分解，形成責(zé)任預(yù)算；然后建立責(zé)任預(yù)算的跟蹤系統(tǒng)，記錄預(yù)算執(zhí)行的實際情況，以及醫(yī)院發(fā)生收入的實際數(shù)，通過編制“業(yè)績報告”的形式逐級向上匯總，一直達(dá)到最高層的投資中心。
三、建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度，實現(xiàn)科學(xué)的成本控制
?。ㄒ唬?biāo)準(zhǔn)成本制度的內(nèi)容包括制定標(biāo)準(zhǔn)成本、計算和分析成本差異以及處理成本差異三個環(huán)節(jié)的完整系統(tǒng)
1.標(biāo)準(zhǔn)成本
標(biāo)準(zhǔn)成本是經(jīng)過仔細(xì)調(diào)查、分析和技術(shù)測定后制定的，是在正常業(yè)務(wù)運營條件下應(yīng)該實現(xiàn)的，因而可以作為控制開支、評價實際成本、衡量工作效率的依據(jù)和尺度的一種目標(biāo)成本。
2.成本差異及分析
成本差異分析是標(biāo)準(zhǔn)制度中最重要的環(huán)節(jié)，只有通過成本差異分析，查明其具體原因才能為實現(xiàn)成本控制開辟道路。
3.差異處理
差異處理是指在期末把標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異重新結(jié)合，最終確定實際成本的過程。
?。ǘ?biāo)準(zhǔn)成本制度的作用
1.有利于進(jìn)行成本的事前控制
預(yù)先制定應(yīng)該發(fā)生的各項成本即標(biāo)準(zhǔn)成本，作為員工努力工作的目標(biāo)，以及用作衡量實際成本節(jié)約或超支的尺度。
2.有利于加強(qiáng)成本的事中控制
在經(jīng)營過程中將成本核算的實際消耗與標(biāo)準(zhǔn)消耗進(jìn)行比較，及時揭示和分析脫離成本標(biāo)準(zhǔn)的差異，并迅速采取措施加以改進(jìn)。
3.有利于實現(xiàn)成本核算的事后控制
每月終了將求得的標(biāo)準(zhǔn)成本同計算出來的實際成本相比較，揭示成本差異，分析差異原因，查明責(zé)任歸屬，評估業(yè)績，從而制定有效措施，以避免不合理支出和損失的重新發(fā)生，為未來的成本管理工作和降低成本的途徑指出努力方向。
四、結(jié)論
綜上所述，責(zé)任會計制度為醫(yī)院的管理決策提供了客觀實際的依據(jù)，我們應(yīng)結(jié)合自身的實際情況，借鑒國內(nèi)外各種先進(jìn)的管理理論和經(jīng)驗，在實踐中不斷探索、不斷創(chuàng)新，使責(zé)任會計制度在醫(yī)院的經(jīng)營管理中發(fā)揮其積極的作用。
