【摘要】筆者認(rèn)為，我國新舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理有很多不同之處，本文對(duì)此作一比較、分析。
為了規(guī)范投資的核算和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部于1998年6月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》（簡稱舊準(zhǔn)則），并于1999年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施；2001年進(jìn)行了第二次修訂，以規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露，提高會(huì)計(jì)信息的有用性，推動(dòng)證券市場的發(fā)展；2006年2月15日修訂的、自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)率先實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》（簡稱新準(zhǔn)則），與舊準(zhǔn)則相比，從規(guī)范的范圍和具體操作方法等，都有所不同。
一、規(guī)定的核算范圍不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定：權(quán)益法適用于投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資；而新準(zhǔn)則規(guī)定：權(quán)益法適用于投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資。
投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制權(quán)，被投資單位即為其子公司；投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制，被投資單位即為其合營企業(yè)；投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位即為其聯(lián)營企業(yè)。通過對(duì)比可以看出，新舊準(zhǔn)則都規(guī)定對(duì)其合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資適用權(quán)益法。而對(duì)其子公司的長期股權(quán)投資，新舊準(zhǔn)則的規(guī)定存在差異，表現(xiàn)為：舊準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算；而新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算，這一規(guī)定與新準(zhǔn)則中的《企業(yè)合并準(zhǔn)則》相協(xié)調(diào)，即母公司對(duì)子公司的凈資產(chǎn)（即權(quán)益法體現(xiàn)的信息）已經(jīng)反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，為了避免信息重復(fù)，母公司對(duì)其子公司投資進(jìn)行的日常會(huì)計(jì)核算以及編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)采用成本法核算，而不再使用權(quán)益法核算。
二、對(duì)投資成本進(jìn)行調(diào)整時(shí)，采用的方法不同
權(quán)益法的最大特點(diǎn)是其核算的“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值不是反映其初始投資成本的，而是反映其在被投資單位獲得的“份額”。也就是說，“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值要按照其取得的“份額”進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。而新舊準(zhǔn)則對(duì)投資成本調(diào)整時(shí)采用的方法不同，現(xiàn)舉例說明二者的差異。
例1：A、B企業(yè)屬于聯(lián)營企業(yè)。2007年1月1日，A企業(yè)支付200萬元人民幣取得了B企業(yè)30％的股份，投資時(shí)B企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為700萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為800萬元。
根據(jù)新舊準(zhǔn)則的規(guī)定，A企業(yè)對(duì)B企業(yè)的上述投資都應(yīng)該采用權(quán)益法核算，初始投資時(shí)，都應(yīng)該對(duì)“長期股權(quán)投資”進(jìn)行調(diào)整，但調(diào)整的方法有所不同。
第一，按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，A企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
計(jì)算：股權(quán)投資差額＝200萬－700萬×30％＝－10萬元（貸差），支付的少，獲得的多。差額作為A企業(yè)接受B企業(yè)的無償捐贈(zèng)，一方面調(diào)增投資成本；另一方面記入“資本公積”。即：
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本）2000000
貸：銀行存款 2000000
同時(shí)，按照獲得的“份額”，調(diào)增投資成本，增加“資本公積”：
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本） 100000
貸：資本公積 （股權(quán)投資準(zhǔn)備） 100000
這樣處理的結(jié)果，是使“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值與投資時(shí)獲得的被投資單位的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的“份額”相等。
第二，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，A企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
計(jì)算：股權(quán)投資差額＝200萬－800萬×30％＝－40萬元（貸差），支付的少，獲得的多。差額作為A企業(yè)接受B企業(yè)的無償捐贈(zèng)，一方面調(diào)增投資成本；另一方面作為當(dāng)期損益，記入“營業(yè)外收入”。即：
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本） 2000000
貸：銀行存款2000000
同時(shí)，按照獲得的“份額”，調(diào)增投資成本，增加“營業(yè)外收入”：
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本） 400000
貸：營業(yè)外收入 400000
這樣處理的結(jié)果是使“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值與投資時(shí)獲得的被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的“份額”相等。
例2：A、B企業(yè)屬于聯(lián)營企業(yè)。2007年1月1日，A企業(yè)支付300萬元人民幣取得了B企業(yè)30％的股份，其他條件同例1。
根據(jù)新舊準(zhǔn)則的規(guī)定，A企業(yè)對(duì)B企業(yè)的上述投資也都應(yīng)該是采用權(quán)益法核算，初始投資時(shí)，都應(yīng)該對(duì)“長期股權(quán)投資”進(jìn)行調(diào)整，但調(diào)整的方法是不同的。
第一，按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，A企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
計(jì)算：股權(quán)投資差額＝300萬－700萬×30％＝90萬元（借差），支付的多，獲得的少。差額一方面確認(rèn)為“股權(quán)投資差額”；另一方面調(diào)減投資成本。即：
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本）3000000
貸：銀行存款 3000000
同時(shí)，按照獲得的“份額”，調(diào)減投資成本：
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（股權(quán)投資差額） 900000
貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本）900000
以后期間攤銷（假定攤銷時(shí)間為10年）時(shí)，每期末：
借：投資收益 90000
貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（股權(quán)投資差額）90000
這樣處理的結(jié)果是使“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值與投資時(shí)獲得的被投資單位的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的“份額”相等。
第二，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，A企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
計(jì)算：股權(quán)投資差額＝300萬－800萬×30％＝60萬元（借差），說明存在“商譽(yù)”，但不調(diào)整投資成本，也不確認(rèn)“股權(quán)投資差額”。
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本）3000000
貸：銀行存款3000000
即“商譽(yù)”的價(jià)值隱含在“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值內(nèi)。
由上面兩例可以看出，投資企業(yè)在調(diào)整成本時(shí)，新舊準(zhǔn)則的規(guī)定有以下兩個(gè)方面的不同：
?。ㄒ唬┍容^的基礎(chǔ)不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定的比較基礎(chǔ)是投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值；而新準(zhǔn)則規(guī)定的比較基礎(chǔ)是投資時(shí)被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。這樣，按照舊準(zhǔn)則計(jì)算的“股權(quán)投資差額”借方差額包括兩方面的內(nèi)容：商譽(yù)和取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)的增值；而按照新準(zhǔn)則計(jì)算的“股權(quán)投資差額”借方差額只包含商譽(yù)。
?。ǘ?duì)“股權(quán)投資差額”的處理方法不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定：投資成本大于投資時(shí)獲得的被投資單位的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的“份額”，即存在“借差”時(shí)，要確認(rèn)“股權(quán)投資差額”，并逐期予以攤銷（見例2）；而投資成本小于投資時(shí)獲得的被投資單位的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的“份額”，即存在“貸差”時(shí)，不確認(rèn)“股權(quán)投資差額”，而記為“資本公積”（見例1）。
新準(zhǔn)則規(guī)定：投資成本大于投資時(shí)獲得的被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的“份額”，即存在“借差”時(shí)，認(rèn)為有“商譽(yù)”存在，但不調(diào)整投資成本，也不確認(rèn)“股權(quán)投資差額”（見例2）；而投資成本小于投資時(shí)獲得的被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的“份額”，即存在“貸差”時(shí)，不確認(rèn)“股權(quán)投資差額”，而記為“營業(yè)外收入”（見例1）。
三、對(duì)投資損益的確認(rèn)，具體的做法不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)采用權(quán)益法核算時(shí)，對(duì)投資損益的確認(rèn)是以被投資單位的凈利潤（或虧損）為基礎(chǔ)，按照持股比例加以確認(rèn)投資收益或投資損失。
而新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)采用權(quán)益法核算時(shí)，對(duì)投資損益的確認(rèn)還要考慮以下兩方面因素：一是考慮會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，考慮重要性原則；二是需要考慮投資時(shí)點(diǎn)，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值（與其賬面價(jià)值的差額），從而對(duì)被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整。
例3：A、B企業(yè)屬于聯(lián)營企業(yè)。2007年1月1日，A企業(yè)取得B企業(yè)30％的股份，此時(shí)B企業(yè)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為2400萬元，賬面價(jià)值為2000萬元。B企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊，折舊年限為10年，假定凈殘值為0。假設(shè)2007年度B企業(yè)利潤表中的凈利潤為500萬元，不考慮稅費(fèi)。
分析：按照賬面價(jià)值為2000萬元，2007年度B企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊，計(jì)算的年折舊額為200萬元。而考慮投資時(shí)，B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2400萬元，對(duì)B企業(yè)的凈利潤應(yīng)作如下調(diào)整：
按照投資時(shí)，B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2400萬元，2007年度B企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)提折舊，計(jì)算的年折舊額應(yīng)為240萬元。相比之下，2007年度B企業(yè)多計(jì)利潤40萬元（即240萬元－200萬元）。則A企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)投資收益應(yīng)該為：（500－40）×30％＝138（萬元）
需要注意的是，新準(zhǔn)則還規(guī)定：如果無法獲得投資時(shí)點(diǎn)的被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，或者各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額較?。床痪哂兄匾裕?，則以舊準(zhǔn)則為準(zhǔn)。即：以被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤（或發(fā)生的虧損）為基礎(chǔ)確認(rèn)投資損益，但需要將這一情況在報(bào)表附注中進(jìn)行說明。
四、對(duì)超額虧損的處理方法不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)在被投資單位發(fā)生巨額虧損時(shí)，確認(rèn)的投資損失應(yīng)以其“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值減記至零為限，對(duì)于未入賬的損失在備查簿中登記。
而新準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)在被投資單位發(fā)生巨額虧損，確認(rèn)投資損失時(shí)，應(yīng)按照以下方法處理：首先，沖減“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值，使其賬面價(jià)值減記至零為限；其次，看投資企業(yè)在被投資單位是否有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目，如“長期應(yīng)收款”等，可以在其擁有的長期權(quán)益項(xiàng)目數(shù)額內(nèi)繼續(xù)沖減“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值，也即這時(shí)“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值可能為貸方余額；最后，如果經(jīng)過上述兩步之后，對(duì)于未入賬的損失在備查簿中登記。
通過上述比較可以看出，對(duì)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，新準(zhǔn)則的處理更加嚴(yán)謹(jǐn)和公允，也更加符合我國會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)和方向。
