【摘要】隨著我國注冊會計師行業(yè)涉及訴訟案的日益上升，注冊會計師的法律責(zé)任已越來越引起人們的關(guān)注。本文通過對注冊會計師法律責(zé)任的歸責(zé)原則探討，提出明確注冊會計師法律責(zé)任的應(yīng)對措施。
注冊會計師本身的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業(yè)，那些蒙受損失的受害人總想通過起訴注冊會計師以盡可能地使損失得到補償。而且，我國注冊會計師行業(yè)在發(fā)展過程中也存在著不少問題。如：真正符合行業(yè)自身發(fā)展規(guī)律和國際慣例的管理體制尚未完全建立；執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德水平、隊伍素質(zhì)不高等等。以上問題的存在使注冊會計師面臨著極大的法律訴訟危機。
一、注冊會計師法律責(zé)任成因分析
?。ㄒ唬膶徲嫎I(yè)務(wù)的雙方當(dāng)事人來看，造成注冊會計師法律責(zé)任的原因主要來自于被審計單位和會計師事務(wù)所兩方面
1.被審計單位方面的原因主要是錯誤、舞弊、違法行為和經(jīng)營失敗
如果審計人員未能查出被審計單位的錯誤、舞弊、違法行為，可能遭到被審計單位及有關(guān)方面的控告。但注冊會計師只要嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，實施適當(dāng)并且必要的審計程序，則只承擔(dān)審計責(zé)任。經(jīng)營失敗是經(jīng)營風(fēng)險的極端情況，并且可能會連累到審計人員。即使審計人員確實遵循了審計準(zhǔn)則，但卻提出了錯誤的審計意見，也可能面臨著來自公眾或客戶的訴訟。
2.審計機構(gòu)和人員方面的責(zé)任
如果會計師事務(wù)所存在違約、過失行為，將承擔(dān)相應(yīng)的違約或過失責(zé)任，而欺詐行為是指注冊會計師為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯報，卻出具無保留意見的審計報告，對這種行為必須承擔(dān)法律責(zé)任。
?。ǘ┪覈唧w的職業(yè)環(huán)境導(dǎo)致了注冊會計師法律責(zé)任的產(chǎn)生
1.社會因素
社會公眾對注冊會計師的高期望值是注冊會計師審計法律責(zé)任產(chǎn)生的社會因素。隨著我國證券市場的不斷發(fā)展，社會公眾對注冊會計師的信任度和期望值也越來越高，希望注冊會計師能發(fā)現(xiàn)被審計單位報表中所有的錯弊，要求其承擔(dān)全部的檢查和報告的責(zé)任，混淆了會計責(zé)任和審計責(zé)任、會計報表的合法性審計目標(biāo)和專門審計的合規(guī)性目標(biāo)、一般目的審計和特殊目的審計的區(qū)別。
2.技術(shù)因素
基礎(chǔ)審計的制度局限是導(dǎo)致注冊會計師法律責(zé)任的技術(shù)因素。我國的審計方法體系是建立在內(nèi)部控制評價之上的，并且由于正處于新舊體制轉(zhuǎn)換以及證券市場發(fā)育很不成熟的背景下，現(xiàn)時的審計環(huán)境隱藏著很大的職業(yè)風(fēng)險。
3.環(huán)境因素
從公司內(nèi)部環(huán)境來看，目前我國公司法人治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，國有法人缺位，董事會、監(jiān)事會由大股東操縱的情況十分嚴(yán)重，公司由一人或少數(shù)幾人把持或壟斷財務(wù)決策，內(nèi)部審計人員缺少獨立性和專業(yè)訓(xùn)練。法人治理結(jié)構(gòu)的不當(dāng)導(dǎo)致注冊會計師審計關(guān)系的嚴(yán)重失衡。經(jīng)營者由被審計人變成審計委托人，從而造成注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司、默許其造假的現(xiàn)象。
4.法律因素
我國相關(guān)的法律法規(guī)滯后與經(jīng)濟發(fā)展的實際需要造成注冊會計師審計法律責(zé)任的法律因素缺乏。目前我國《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》中都有關(guān)于會計師事務(wù)所和注冊會計師法律責(zé)任的條款，民事責(zé)任是注冊會計師法律責(zé)任的一個薄弱環(huán)節(jié)。
5.監(jiān)管因素
中國證監(jiān)會在監(jiān)管理念方面重審批、輕監(jiān)管，中國注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督力度不夠，體系和手段都不到位。監(jiān)管體系薄弱，監(jiān)管手段不成熟，監(jiān)管人員嚴(yán)重不足，忽視對注冊會計師的指導(dǎo)和監(jiān)督以及應(yīng)有的保護(hù)，也加大了注冊會計師審計的法律責(zé)任。
6.道德因素
某些注冊會計師一方面在思想上存在片面追求收入，怕失去客戶的錯誤認(rèn)識，而且法律意識淡薄，有時置國家法規(guī)和職業(yè)規(guī)則而不顧，弄虛作假，謀取利益，嚴(yán)重違反了注冊會計師的職業(yè)道德規(guī)范；另一方面在工作中缺乏應(yīng)有的敬業(yè)精神，不遵循必要的工作程序和質(zhì)量，對某些重要的查賬驗證業(yè)務(wù)甚至不做任何工作底稿，以致對某些比較明顯的問題也未能向委托人批示或披露，抱有僥幸心理。這些職業(yè)道德上的因素也促進(jìn)了注冊會計師法律責(zé)任的產(chǎn)生。
二、注冊會計師法律責(zé)任的歸責(zé)原則探討
注冊會計師法律責(zé)任是指注冊會計師因違約、過失和欺詐對委托人或第三人造成損害，而按有關(guān)法律法規(guī)應(yīng)承擔(dān)的法律后果。其法律后果具體表現(xiàn)為應(yīng)負(fù)的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種。
（一）行政責(zé)任的歸責(zé)原則
中水海南長城國際投資集團(tuán)（簡稱中水集團(tuán)）是于1989年成立的外商獨資企業(yè)。由于當(dāng)時海南正處在建省初期，可謂百廢待興，確實需要引進(jìn)大量外資，因此實行先成立后驗資的逆程序。1992年我國《外資投資企業(yè)管理辦法》規(guī)定：“所有的外商投資企業(yè)必須辦理年檢，審核公司現(xiàn)行的注冊資本與實收資本情況，對于不按規(guī)定辦理年檢或沒有按規(guī)定投入實收資本的外商投資企業(yè)，一律吊銷企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照?！边@對于已取得營業(yè)執(zhí)照、但尚未投入實收資本的中水集團(tuán)來說，無疑是當(dāng)頭一棒，因此公司采取銀彈政策，使海南省新華會計師事務(wù)所的注冊會計師無視中水集團(tuán)將1000美元涂改為1000萬美元的虛假復(fù)印件；無視對重要證明文件——銀行存款單不但要求是原件，而且要到銀行去核對的規(guī)定，在該事務(wù)所得到12000元的驗資費和王姓注冊會計師得到2400元的介紹費后，出具了驗資報告，發(fā)生了一件震驚全國的金融詐騙案。
在案例中，王姓注冊會計師的主觀行為造成了一起危害巨大的金融詐騙案，對國家、集體和個人的利益造成了重大的損失，該王姓副所長被吊銷注冊會計師資格并鋃鐺入獄。對此案例進(jìn)行分析可知，王姓注冊會計師最后得到的行政責(zé)任處罰正是根據(jù)該注冊會計師事務(wù)所的過錯責(zé)任而判定的。注冊會計師引發(fā)的行政責(zé)任多為過錯責(zé)任，因此適用于注冊會計師的行政責(zé)任歸責(zé)原則，應(yīng)以采用過錯責(zé)任原則為主。
?。ǘ┬淌仑?zé)任的歸責(zé)原則
1998年2月的一天，私營企業(yè)老板李某在工商局胡科長的陪同下來到某會計師事務(wù)所辦理驗資手續(xù)。會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)人見工商局的胡科長親自陪同，不敢怠慢，交待注冊會計師小王從速辦理。小王對李老板提供的驗資資料一一審驗，并特別仔細(xì)地查驗了其中最關(guān)鍵的材料——兩張銀行進(jìn)賬單：進(jìn)賬金額分別為36萬元和64萬元，合計100萬元，收款人系被審驗單位，其用途為投資款，銀行業(yè)務(wù)公章和工作人員私章一應(yīng)俱全，無一涂改痕跡。于是，小王當(dāng)場就起草了驗資報告。
后來，李老板由于搞非法傳銷進(jìn)了看守所。公安機關(guān)發(fā)現(xiàn)，其向事務(wù)所提供的兩張銀行進(jìn)賬單，金額是變造的，變造方法是：先向銀行分別存入6萬元和4萬元現(xiàn)金，在填寫銀行進(jìn)賬單時預(yù)留空格，待銀行蓋章后，再在預(yù)留的空格處填補，由于筆跡相同，填補恰到好處，外人無法辨別。辦案人員認(rèn)為，注冊會計師小王在驗資時未向銀行調(diào)查取證，僅憑李老板提供的經(jīng)過變造的銀行進(jìn)賬單，就草率地出具了驗資報告，屬于不負(fù)責(zé)任，且已造成了嚴(yán)重后果，根據(jù)刑法第二百二十九條第三款的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。
案例中的注冊會計師小王出具了不實的驗資報告，公安機關(guān)指控其涉嫌構(gòu)成中介組織人員出具證明文件重大失實罪，依據(jù)的是修訂后的《中華人民共和國刑法》。構(gòu)成本罪必須符合四個要件：一是犯罪主體是中介組織人員；二是行為人在主觀上具有過失，這是區(qū)分本罪與中介組織人員提供虛假證明文件罪最主要的區(qū)別；三是行為人在客觀上出具的證明文件有重大失實，即證明文件的主要內(nèi)容與事實不符；四是造成了嚴(yán)重后果，即有重大失實的證明文件給國家、集體和個人的利益造成了重大損失，這是區(qū)分罪與非罪的重要界限。注冊會計師小王出具驗資報告的行為基本符合上述前三個要件，而且其行為確實對國家、集體和個人的利益造成了重大損失。因此，公安機關(guān)對小王的指控是完全符合以上四個要件的。
根據(jù)以上案例可以看出，判斷注冊會計師刑事責(zé)任的基本原則是過錯責(zé)任原則，即以行為人的主觀過錯為歸責(zé)要件，將犯罪的主觀方面分為犯罪故意與犯罪過失。要想將不法行為認(rèn)定為犯罪行為，光有犯罪構(gòu)成中的客觀要件是不夠的，還須具備犯罪構(gòu)成中所要求的主觀要件，即犯罪主體在主觀上是故意或過失的。
（三）民事責(zé)任的歸責(zé)原則
注冊會計師的民事責(zé)任是指注冊會計師特有的、在自身有過錯或無過錯的情況下出具了虛假報告而給委托人和其他利害關(guān)系人造成損害，而應(yīng)由其所在會計師事務(wù)所承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。屬于侵權(quán)的民事責(zé)任，不包括違約、違反保密義務(wù)等非注冊會計師行業(yè)特有的行為所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任。
我國侵權(quán)行為的歸責(zé)原則體系由過錯責(zé)任原則、無過錯責(zé)任原則和公平原則組成。在這三個歸責(zé)原則中，基本歸責(zé)原則是過錯責(zé)任原則，無過錯責(zé)任原則和公平原則只是在特殊的場合適用。
1.過錯責(zé)任原則
過錯責(zé)任原則是指行為人僅在有過錯的情況下才承擔(dān)民事責(zé)任，沒有過錯，就不承擔(dān)民事責(zé)任。《中華人民共和國民法通則》第106條第2款規(guī)定：“公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任?！边@一規(guī)定確立了過錯責(zé)任原則?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》第42條和《中華人民共和國證券法》第202條同樣體現(xiàn)了過錯責(zé)任原則。所不同的是，《中華人民共和國證券法》第202條規(guī)定中的過錯僅指故意，而不包括過失。按照過錯責(zé)任原則，承擔(dān)侵權(quán)民事責(zé)任要同時具備違法行為、損害結(jié)果、因果關(guān)系和主觀過錯四個要件。
2.無過錯責(zé)任原則
無過錯責(zé)任原則是指沒有過錯造成他人損害的，與造成損害的原因有關(guān)的人也應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。由于我國法律尚無注冊會計師無過錯責(zé)任的規(guī)定，故無過錯責(zé)任原則不適用于注冊會計師。
3.公平責(zé)任原則
公平責(zé)任原則是指當(dāng)事人對造成損害均無過錯，按過錯責(zé)任原則會使受害人遭受的重大損害得不到賠償，并且根據(jù)法律不能適用無過錯責(zé)任原則。但一方所受之損害是由對方行為所引起或是為了對方利益，在顯然有失公平的情況下，法院即可根據(jù)雙方當(dāng)事人的實際情況，按“公平合理負(fù)擔(dān)”的原則判定，由雙方分擔(dān)損失的一種責(zé)任。《中華人民共和國民法通則》第132條規(guī)定：“當(dāng)事人對造成損害都沒有過錯的，可以根據(jù)實際情況，由當(dāng)事人分擔(dān)民事責(zé)任?！边@一規(guī)定就明顯體現(xiàn)了公平責(zé)任原則。
綜上所述，適用于注冊會計師民事法律責(zé)任的歸責(zé)原則是過錯責(zé)任原則和公平責(zé)任原則。
三、明確注冊會計師法律責(zé)任的應(yīng)對措施
我國注冊會計師目前面臨的訴訟危機的主要成因在于：注冊會計師法律責(zé)任歸責(zé)方法不明確，相關(guān)法律的法律地位較低，為此，應(yīng)進(jìn)一步明確注冊會計師的法律責(zé)任。其應(yīng)對措施如下：
（一）加強《獨立審計準(zhǔn)則》的法律地位
目前，《獨立審計準(zhǔn)則》在法律上的地位僅僅是作為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，從《注冊會計師法》第21條來看，我國《獨立審計準(zhǔn)則》的法律淵源是行政規(guī)章。也就是說，其本身不具有法律效力。司法機關(guān)在處理注冊會計師法律責(zé)任相關(guān)的案件時，《獨立審計準(zhǔn)則》僅作為判定注冊會計師是否有過錯的依據(jù)。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)加強《獨立審計準(zhǔn)則》的法律地位?！丢毩徲嫓?zhǔn)則》應(yīng)與《注冊會計師法》掛鉤，在責(zé)任的認(rèn)定方面可增加參照《獨立審計準(zhǔn)則》的條款，使審計準(zhǔn)則與法律關(guān)系密切，甚至將審計準(zhǔn)則作為法律的解釋，從而最終使《獨立審計準(zhǔn)則》成為法庭判定注冊會計師法律責(zé)任的重要依據(jù)。
?。ǘ┻m當(dāng)增加注冊會計師的民事責(zé)任，減輕刑事責(zé)任
目前，我國的會計師事務(wù)所大多數(shù)為有限責(zé)任制，公司的注冊資本往往只有幾十萬，但卻承擔(dān)著幾千萬的營業(yè)額，一旦出現(xiàn)問題，承擔(dān)的主要是刑事責(zé)任。縱觀國外事務(wù)所的發(fā)展經(jīng)歷，跨過合伙制而直接實行有限責(zé)任制是不可取的。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)改善注冊會計師的從業(yè)環(huán)境，完善相關(guān)制度，盡快建立合伙制會計師事務(wù)所，并在《民法通則》中加入適當(dāng)?shù)臈l款，使注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任主要成為民事責(zé)任。
?。ㄈ┘訌姟蹲詴嫀煼ā返姆傻匚?
目前，除了《注冊會計師法》以外，還有很多的法律都規(guī)定了注冊會計師的相關(guān)法律責(zé)任，但不同的法律之間又存在著失調(diào)性。而大多數(shù)案件在判定的時候，多數(shù)是參考其他的法律法規(guī)予以量刑或處理。可見，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)?shù)丶訌姟蹲詴嫀煼ā返姆傻匚?，并在其他法律法?guī)與之發(fā)生不協(xié)調(diào)的情況時，以《注冊會計師法》的規(guī)定為準(zhǔn)，使它成為從法律角度來判斷注冊會計師法律責(zé)任的主要依據(jù)。
（四）成立專業(yè)的法律責(zé)任鑒定委員會
目前，法院是作為裁判者來判定注冊會計師承擔(dān)怎樣的法律責(zé)任，但涉及注冊會計師訴訟的案件專業(yè)性強、職業(yè)判斷復(fù)雜，法院將難以獨立對案件作出合理界定。因此，中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)成立專業(yè)的法律責(zé)任鑒定委員會，作為注冊會計師法律責(zé)任界定的權(quán)威機構(gòu)。這樣做，一方面可以彌補司法界在處理注冊會計師案件時缺乏專業(yè)知識及專業(yè)水平的不足；另一方面使注冊會計師在訴訟過程中，受到公正、專業(yè)的判斷。
?。ㄎ澹┮?guī)定注冊會計師法律責(zé)任的免除
現(xiàn)行《注冊會計師法》缺乏責(zé)任免除的規(guī)定，而國外的注冊會計師法和國內(nèi)的其他法律法規(guī)都有這方面的規(guī)定。因此，應(yīng)在《注冊會計師法》中加入有關(guān)法律責(zé)任免除的條款，諸如時效免責(zé)、受害人或第三人過錯免責(zé)等等。
參照我國目前的法律，考慮到注冊會計師行業(yè)的特殊性及其提供的報告具有時效性，使注冊會計師本身承擔(dān)的風(fēng)險較大，筆者認(rèn)為對注冊會計師法律責(zé)任的時效期間應(yīng)當(dāng)適當(dāng)縮短。另外，根據(jù)我國市場的現(xiàn)狀，受害人或第三人過錯責(zé)任免責(zé)條款應(yīng)當(dāng)在法律中明確規(guī)定，以保護(hù)注冊會計師，避免其承擔(dān)不必要的責(zé)任。
