【摘要】隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的頒布實(shí)施，我國(guó)的所得稅核算進(jìn)入了全新時(shí)期。新準(zhǔn)則摒棄了以往被絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員熟練掌握的應(yīng)付稅款法，直接轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，對(duì)廣大基層財(cái)務(wù)人員提出了巨大的挑戰(zhàn)。
2006年2月15日財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，這是我國(guó)第一個(gè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。長(zhǎng)期以來，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的處理方法，參考了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但同時(shí)考慮我國(guó)的經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)及稅務(wù)等方法的發(fā)展?fàn)顩r，又保持了一定的差距。此次頒布的準(zhǔn)則與以往有關(guān)所得稅會(huì)計(jì)方面的有關(guān)規(guī)定最大的不同是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，現(xiàn)從以下幾個(gè)方面對(duì)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則展開探討。
一、新所得稅準(zhǔn)則變動(dòng)大
與原制度相比，新所得稅準(zhǔn)則的變化大。與過去的相關(guān)規(guī)定相比，所得稅會(huì)計(jì)重心由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，使得新所得稅準(zhǔn)則在計(jì)稅差異及會(huì)計(jì)處理等方面發(fā)生了重大的改變。新所得稅準(zhǔn)則沒有按照《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（1994年財(cái)政部發(fā)布）那樣，將稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時(shí)間性差異，而是直接借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》，采用暫時(shí)性差異的概念。而原企業(yè)會(huì)計(jì)制度中采用的是損益表法，強(qiáng)調(diào)的是時(shí)間性差異，據(jù)此計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括了當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，然后，根據(jù)利潤(rùn)總額扣除所得稅費(fèi)用，得出稅后利潤(rùn)即凈利潤(rùn)。在稅率變動(dòng)時(shí)，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，即只可以采用債務(wù)法，不允許采用遞延法。新所得稅準(zhǔn)則與原有政策相比變化很大，企業(yè)相當(dāng)多的會(huì)計(jì)人員對(duì)納稅影響會(huì)計(jì)核算方法也缺乏了解，該準(zhǔn)則可能成為新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中最難把握的準(zhǔn)則之一，執(zhí)行難度是可想而知的。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代應(yīng)付稅款法
應(yīng)付稅款法即指企業(yè)將本期應(yīng)付所得稅款列為當(dāng)期費(fèi)用，列入利潤(rùn)表。這種方法的出發(fā)點(diǎn)是將所得稅視為利潤(rùn)分配，而不是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用。應(yīng)付稅款法作為一種簡(jiǎn)單易行的方法，長(zhǎng)期以來被基層會(huì)計(jì)人員廣泛使用，但由于其以稅法為出發(fā)點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)財(cái)稅合一的方式，有較大的弊病，尤其在社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息要求日漸提高的今天，應(yīng)付稅款法不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比性和相關(guān)性等原則的弱點(diǎn)日益突出，甚至因此導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)期凈利潤(rùn)偏離實(shí)際，無法反映企業(yè)真實(shí)的盈利狀況。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)逐步國(guó)際化的同時(shí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同化，放棄應(yīng)付稅款法，使用債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用將極大地提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度及實(shí)用性。
從新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用的兩個(gè)關(guān)鍵概念，計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異可以看出，新準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)處理采用的方法是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，由此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將取代應(yīng)付稅款法。
一方面，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能適應(yīng)會(huì)計(jì)和稅法相關(guān)規(guī)定完善的需要。由于會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供決策有用的信息，稅法的目標(biāo)是保證國(guó)家財(cái)政收入，兩者之間的差異不可避免。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的增多，我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅法也在向各自的目標(biāo)不斷靠攏、不斷完善，這將產(chǎn)生更多會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，其中包括許多非時(shí)間性的暫時(shí)性差異。而遞延法或損益表債務(wù)法不能處理非時(shí)間性的暫時(shí)性差異，比如：重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整；企業(yè)合并按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的購買成本，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)的調(diào)整等等。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能處理各種各樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，能適應(yīng)這種發(fā)展趨勢(shì)。另一方面，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是增強(qiáng)企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息可比性的需要。舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法可以在幾種方法中任選一種，雖然適應(yīng)了我國(guó)實(shí)業(yè)界會(huì)計(jì)人員水平的參差不齊，但由于不同的所得稅費(fèi)用核算方法對(duì)損益影響重大，眾多方法選擇使得我國(guó)企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。而目前從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和一些發(fā)達(dá)國(guó)家的做法來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的潮流是盡量減少會(huì)計(jì)選擇，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。況且，我國(guó)作為世界貿(mào)易組織的成員和世界資本市場(chǎng)的參與者，不僅國(guó)內(nèi)企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息需要具有可比性，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息也需要與按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求提供的會(huì)計(jì)信息具有一定的可比性。
三、會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的適當(dāng)分離
由于會(huì)計(jì)制度與稅法遵循的原則、體現(xiàn)的要求不同，同一企業(yè)在同一會(huì)計(jì)期間按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得不可避免地會(huì)存在差異。這種差異有兩種解決方法：一是會(huì)計(jì)制度服從于稅法；二是兩者在盡可能協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上適當(dāng)分離。我國(guó)早期實(shí)行會(huì)計(jì)制度服從于稅法的原則。1994年財(cái)政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著會(huì)計(jì)核算與稅法開始適度分離；2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，將分離原則繼續(xù)發(fā)展。新準(zhǔn)則頒發(fā)前，企業(yè)在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法，這兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計(jì)算和繳納，即對(duì)國(guó)家所得稅收入沒有影響，差別在于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的“所得稅”費(fèi)用項(xiàng)目不同。同時(shí)，很多企業(yè)在實(shí)務(wù)中采用應(yīng)付稅款法，這實(shí)際上是會(huì)計(jì)服從于稅法原則的體現(xiàn)，是企業(yè)為了避免復(fù)雜的納稅調(diào)整，按照稅法的規(guī)定核算所得稅費(fèi)用的方法。但這樣計(jì)算出來的所得稅費(fèi)用不是依據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)所應(yīng)該負(fù)擔(dān)的本期所得稅費(fèi)用，那么根據(jù)本期利潤(rùn)總額減去本期所得稅費(fèi)用而求得的凈利潤(rùn)，也不是真正的可供分配的利潤(rùn)。作為會(huì)計(jì)報(bào)表中的費(fèi)用項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則反映企業(yè)當(dāng)期創(chuàng)造的收益中應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用?？梢?，新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法，為會(huì)計(jì)與稅法的真正分離奠定了制度基礎(chǔ)。
四、謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用
在債務(wù)法下，如果會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅所得，就會(huì)出現(xiàn)“遞延稅款”借方金額，即遞延所得稅資產(chǎn)，表示待攤的所得稅費(fèi)用待以后期間轉(zhuǎn)回。但轉(zhuǎn)回時(shí)需要具備會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得的前提條件，也就是說，如果預(yù)計(jì)未來會(huì)計(jì)利潤(rùn)不能大于應(yīng)稅所得，那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。因此，新準(zhǔn)則設(shè)定了可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的上限：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。不難看出，新準(zhǔn)則不僅沿用了謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)原則，而且將其加以豐富。如在遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)上限的規(guī)定中，剔除了一個(gè)例外情況：該交易既非企業(yè)合并、同時(shí)交易的結(jié)果又不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)稅所得。又如，企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得尚可抵扣的虧損和稅款抵減抵扣的未來應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，這些內(nèi)容都是首次出現(xiàn)在所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范中，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則在新所得稅準(zhǔn)則中的運(yùn)用。
五、財(cái)稅協(xié)調(diào)重要性凸顯
本次所得稅會(huì)計(jì)處理方法大幅度變更使用國(guó)際上應(yīng)用越來越廣的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算企業(yè)所得稅，最重要的目的在于與國(guó)際慣例接軌，提供與世界各國(guó)具有可比性的財(cái)務(wù)報(bào)告。但同時(shí)，這次變更也造成會(huì)計(jì)報(bào)表和納稅申報(bào)表更大的差異，加大了財(cái)稅協(xié)調(diào)的難度。對(duì)于基層財(cái)務(wù)人員來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)也是財(cái)務(wù)報(bào)告的重要使用者，計(jì)算應(yīng)納稅所得額和計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用同樣重要。因此新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢(shì)必帶來基層財(cái)務(wù)人員工作量的大增?；鶎迂?cái)務(wù)人員在加緊學(xué)習(xí)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的原理和計(jì)算方法的同時(shí)，應(yīng)正視財(cái)稅差異的必然，熟練使用不同思路和方法編制財(cái)務(wù)報(bào)告和納稅申報(bào)表。同時(shí)，稅務(wù)部門也應(yīng)按照新準(zhǔn)則的思路與方法，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，制定應(yīng)納稅所得額的計(jì)算辦法，以簡(jiǎn)化基層財(cái)務(wù)人員的工作。具體工作中，企業(yè)應(yīng)建立遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債備查臺(tái)賬，并建立資產(chǎn)負(fù)債表和所得稅納稅申報(bào)表的直接聯(lián)系，只有這樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能準(zhǔn)確核定企業(yè)應(yīng)稅所得計(jì)算是否準(zhǔn)確，防止企業(yè)利用遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債調(diào)整應(yīng)納稅款。
