【摘要】 本文對企業(yè)環(huán)境成本管理和控制的必要性及環(huán)境成本的特點(diǎn)進(jìn)行了分析，指出我國企業(yè)目前在環(huán)境成本管理與控制工作中存在的問題，并提出了設(shè)想。
科技的發(fā)展，使得社會生產(chǎn)力突飛猛進(jìn)，同時(shí)也帶來了資源及環(huán)境問題。如何提高環(huán)境資源的利用效率，降低環(huán)境成本，從微觀角度講，直接影響著企業(yè)追求最大利潤的財(cái)務(wù)目標(biāo)；從宏觀角度看，則會影響到國民經(jīng)濟(jì)全面協(xié)調(diào)的可持續(xù)發(fā)展。因此，加強(qiáng)環(huán)境成本的管理與控制應(yīng)作為企業(yè)戰(zhàn)略層面的重要內(nèi)容加以重視。
一、環(huán)境成本的定義
關(guān)于環(huán)境成本的定義，目前比較權(quán)威的當(dāng)數(shù)聯(lián)合國國際會計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）于1998年2月11-13日在其第15次會議上通過的《環(huán)境成本和負(fù)債的會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》中所定義的，環(huán)境成本是指“依照對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)的活動對環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求而付出的其他成本?！?
這一定義是站在微觀的角度對企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行解釋，是一種狹義的內(nèi)部環(huán)境成本。按照這一定義，企業(yè)的環(huán)境成本可以分為：
一是主動發(fā)生的，是“為管理企業(yè)的活動對環(huán)境造成的影響而采取的” 以及“因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求而付出的其他成本”，如企業(yè)為減少向環(huán)境排放污水、廢氣、固定廢棄物，降低環(huán)境負(fù)荷而發(fā)生的成本等。
二是被動發(fā)生的，是“被要求采取的措施的成本”，如按照法律規(guī)定繳納的排污費(fèi)以及因?yàn)槲廴经h(huán)境造成對人體的損害而支付的罰款等。
實(shí)際上，環(huán)境成本本身是一個(gè)綜合的、可以從多個(gè)角度進(jìn)行界定的概念。既可以從廣義和狹義的角度去考慮，也可以從環(huán)境成本作用的對象角度去進(jìn)行分析，還可以從發(fā)生環(huán)境成本的主體角度去論證。這里不做贅述。但不可置疑的是，企業(yè)界定和環(huán)境成本的主要目的是向信息使用者提供決策有用的信息，在最大程度上實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益和社會效益的雙贏。
二、進(jìn)行環(huán)境成本管理與控制對企業(yè)的意義
環(huán)境成本管理和控制對企業(yè)的意義主要有以下幾方面：
?。ㄒ唬┯兄谄髽I(yè)管理當(dāng)局做出正確決策
環(huán)境成本是企業(yè)管理當(dāng)局做出正確決策時(shí)必須要考慮的相關(guān)成本的一部分，與其他成本一樣，是流經(jīng)企業(yè)的物質(zhì)的價(jià)值表現(xiàn)。環(huán)境成本的投入與企業(yè)收益具有密切的關(guān)系，為達(dá)到環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)而投入的環(huán)境成本將對企業(yè)的利潤產(chǎn)生一定的沖擊。因此，對環(huán)境成本進(jìn)行科學(xué)合理的管理與控制，將會為企業(yè)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)進(jìn)行協(xié)調(diào)和科學(xué)決策以及合理規(guī)劃生產(chǎn)方案提供有力的支持。
（二）有助于企業(yè)進(jìn)行環(huán)境績效考核與評價(jià)
隨著環(huán)境問題的日益加劇以及環(huán)保法規(guī)的強(qiáng)化，企業(yè)在環(huán)保方面的費(fèi)用支出越來越大，能否充分發(fā)揮環(huán)境成本的效率，使得一定的環(huán)保支出盡可能多地為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，越來越引起企業(yè)的關(guān)注。通過對環(huán)境成本進(jìn)行科學(xué)合理的管理與控制，可以實(shí)現(xiàn)環(huán)境成本與環(huán)保效果的最佳配比，從而有助于分析和評價(jià)環(huán)保工作業(yè)績，滿足環(huán)境績效考核與評價(jià)的需要。
?。ㄈ┯兄谄髽I(yè)降低環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)
世界各國對于環(huán)境問題的重視，使得環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理工作中必須要考慮的內(nèi)容?？茖W(xué)合理的環(huán)境成本管理與控制，可以反映企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任、預(yù)防和治理自身所產(chǎn)生環(huán)境污染的資源投入與績效信息，從而保證企業(yè)不受或者少受來自環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的威脅，為企業(yè)正常有序地生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造良好的條件。
?。ㄋ模┯兄谕晟片F(xiàn)代企業(yè)制度
企業(yè)作為市場主體，為追求自身利益最大化，往往忽視社會利益。現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)由生產(chǎn)型向生產(chǎn)經(jīng)營型轉(zhuǎn)化，要求企業(yè)追求自身效益最大化和社會可持續(xù)發(fā)展相統(tǒng)一。科學(xué)合理的環(huán)境成本管理與控制，一方面，使得企業(yè)站在自身的角度上考慮環(huán)境問題，降低資源消耗，減少環(huán)境污染，在一定程度上降低產(chǎn)品成本，增加企業(yè)利潤，增強(qiáng)市場競爭力，從而有利于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與完善；另一方面，資源環(huán)境的有效利用與保護(hù)，必將促進(jìn)整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。
三、我國企業(yè)環(huán)境成本管理與控制存在的主要問題
?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)的成本構(gòu)成與計(jì)量具有局限性
成本作為一個(gè)價(jià)值范疇，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)可以概括為：生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價(jià)值和勞動者為自己勞動所創(chuàng)造的價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，也就是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中所耗費(fèi)的資金的總和。在我國，成本的開支范圍是由國家通過有關(guān)法規(guī)制度來加以界定的，與理論上的成本概念具有一定的差別。我國傳統(tǒng)會計(jì)所依賴的成本概念，屬于狹義范疇，即成本中只包含直接消耗的生產(chǎn)要素（料、工、費(fèi)），而對企業(yè)耗損的資源和環(huán)境費(fèi)用則沒有考慮在內(nèi)。實(shí)際操作中，企業(yè)對環(huán)境成本的計(jì)量也很簡單，一般只考慮顯性的如環(huán)境污染罰款等支出，在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入期間費(fèi)用或營業(yè)外支出，或在金額較大時(shí)作為待攤費(fèi)用處理，而忽視了隱性的環(huán)境成本支出，不符合因果配比原則。在一定程度上虛增了企業(yè)利潤，間接地鼓勵(lì)了企業(yè)以犧牲環(huán)境、透支未來為代價(jià)謀取當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)利益。
（二）成本信息缺乏決策相關(guān)性
信息的相關(guān)性是指會計(jì)信息系統(tǒng)所提供的信息應(yīng)該具有對決策有影響或?qū)︻A(yù)期產(chǎn)生結(jié)果有用的特征。由于上述傳統(tǒng)的成本構(gòu)成與計(jì)量的局限性導(dǎo)致企業(yè)的會計(jì)信息系統(tǒng)不能夠提供環(huán)境成本信息，或者提供的環(huán)境成本信息過于籠統(tǒng)、概括，不能為與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策提供明確、充分的信息，使得管理層在進(jìn)行決策時(shí)，缺乏對環(huán)境成本與效益的全面考慮，從而造成誤導(dǎo)，做出方案取舍的錯(cuò)誤決策。
?。ㄈ﹤?cè)重末端治理，忽視全過程控制
目前，我國進(jìn)行環(huán)境成本管理的企業(yè)數(shù)目較少，并且多采用事后處理法，進(jìn)行末端治理。所謂的事后處理，就是在與環(huán)境有關(guān)的不利事項(xiàng)發(fā)生之后，企業(yè)設(shè)法予以補(bǔ)救的方法，屬于“亡羊補(bǔ)牢”的被動做法。這種方法，由于基本不影響企業(yè)日常的經(jīng)營活動、操作簡單等特點(diǎn)而得到企業(yè)的青睞。但是，事后處理忽視了對環(huán)境污染的預(yù)防和事中的控制，只側(cè)重于全過程的末端，因而在很大程度上淹沒了環(huán)境預(yù)防成本的作用，其結(jié)果是導(dǎo)致環(huán)境故障成本的失控，給企業(yè)帶來更大的災(zāi)難。
?。ㄋ模┤狈Νh(huán)境成本控制標(biāo)準(zhǔn)
成本控制的主要過程是先確定成本目標(biāo)，再制定成本標(biāo)準(zhǔn)；然后將實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，計(jì)算出節(jié)約或超支，揭示成本差異；最后根據(jù)需要采取糾正措施。環(huán)境成本控制是在環(huán)境成本形成過程中，對形成成本的諸因素進(jìn)行規(guī)劃和限制，其目的是把有關(guān)環(huán)境的諸項(xiàng)消耗控制在預(yù)定的范圍內(nèi)。在這個(gè)過程中，成本標(biāo)準(zhǔn)的制定是非常關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，沒有科學(xué)的成本標(biāo)準(zhǔn)，成本控制的后續(xù)工作將無法開展。我國企業(yè)一般將環(huán)境成本與其他成本混在一起進(jìn)行控制，很少或者根本沒有制定單獨(dú)的環(huán)境成本控制標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致企業(yè)的環(huán)境成本長期處于失控狀態(tài)，對于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益產(chǎn)生了很不利的影響。
四、完善我國企業(yè)環(huán)境成本管理與控制的設(shè)想
?。ㄒ唬┲贫ōh(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則，明確環(huán)境成本構(gòu)成
2006年2月財(cái)政部發(fā)布的38項(xiàng)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對于企業(yè)若干業(yè)務(wù)領(lǐng)域的會計(jì)處理作了明確的規(guī)定，但卻沒有關(guān)于環(huán)境會計(jì)的專門準(zhǔn)則，其他準(zhǔn)則中也少有涉及，只是在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》中對于企業(yè)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)作了一點(diǎn)說明。
隨著環(huán)境成本在企業(yè)總成本中所占的比重越來越大，把環(huán)境會計(jì)從傳統(tǒng)會計(jì)中分離出來，對環(huán)境成本進(jìn)行專門的核算與控制，已經(jīng)成為迫切需要解決的問題。通過制定環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則，明確環(huán)境成本確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的內(nèi)容及程序，將有助于彌補(bǔ)環(huán)保法規(guī)的不足，使企業(yè)明確自身的環(huán)境責(zé)任，自覺地保護(hù)環(huán)境，通過充分、明確的環(huán)境信息的披露，幫助管理層更好地做出決策，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的雙贏。
?。ǘ┲贫ㄟm宜的環(huán)境成本控制標(biāo)準(zhǔn)
成本控制中控制標(biāo)準(zhǔn)的制定是實(shí)施成本管理與控制的重要內(nèi)容，它對于完成被控指標(biāo)，調(diào)動各責(zé)任單位的積極性，減少經(jīng)濟(jì)活動偏差的發(fā)生從而最終達(dá)到成本控制的目的都是至關(guān)重要的。
參照傳統(tǒng)成本控制標(biāo)準(zhǔn)的制定，遵循先進(jìn)性、合理性、可考核性、簡易性等原則，環(huán)境成本控制標(biāo)準(zhǔn)的制定可以采用以下幾種方法：
1.以本企業(yè)歷史最好水平的環(huán)境成本作為標(biāo)準(zhǔn)。這種方法適用于已經(jīng)經(jīng)營多年，各項(xiàng)環(huán)境成本資料比較齊備的企業(yè)。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是由于參照的是本企業(yè)歷史最好水平，所以制定出來的標(biāo)準(zhǔn)比較合理，責(zé)任部門經(jīng)過努力是可以達(dá)到的。運(yùn)用這種方法，需要根據(jù)企業(yè)未來期間的實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整，剔除不可比因素。
2.以本行業(yè)其他企業(yè)先進(jìn)環(huán)境成本控制指標(biāo)作為標(biāo)準(zhǔn)。在生產(chǎn)條件、產(chǎn)品等外部條件基本相同的情況下，可以參考本行業(yè)中的先進(jìn)水平作為本企業(yè)的環(huán)境成本控制指標(biāo)，但是不能完全照搬，應(yīng)該根據(jù)自身的實(shí)際情況進(jìn)行改進(jìn)。
3.實(shí)際過程分析法。就是運(yùn)用全面預(yù)算中零基預(yù)算的原理，通過對企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)過程的調(diào)查分析，從而確定企業(yè)完成某項(xiàng)任務(wù)或者在某段時(shí)間之內(nèi)為實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo)應(yīng)該發(fā)生的環(huán)境成本，以此作為環(huán)境成本控制的標(biāo)準(zhǔn)。這種方法將環(huán)境成本的產(chǎn)生與企業(yè)的生產(chǎn)過程密切聯(lián)系起來，較好地遵循了因果配比原則，相對來講更具科學(xué)性，但是過程比較復(fù)雜，涉及的人員比較多。
企業(yè)應(yīng)該從自身的實(shí)際情況出發(fā)，選擇適宜的方法制定環(huán)境成本控制標(biāo)準(zhǔn)，為更好地進(jìn)行環(huán)境成本管理與控制做好準(zhǔn)備。
（三）選擇恰當(dāng)?shù)沫h(huán)境成本管理與控制方法
目前，我國進(jìn)行環(huán)境成本管理的企業(yè)主要采用事后處理，即所謂的末端治理，這種做法的主要缺陷在于起不到對環(huán)境成本的預(yù)先了解和控制，不能未雨綢繆。實(shí)踐證明，企業(yè)環(huán)境成本的發(fā)生貫穿于整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的始終，從開始的產(chǎn)品設(shè)計(jì)到最后產(chǎn)品的報(bào)廢回收，都有可能對環(huán)境產(chǎn)生影響，因此，企業(yè)環(huán)境成本管理與控制活動也應(yīng)該貫穿于整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營過程，從事前的規(guī)劃、事中的監(jiān)控到事后的處理，進(jìn)行全過程的管理與控制。
從具體的方法來看，目前理論界主要有兩種觀點(diǎn)：作業(yè)成本法（ABC）和全生命周期成本法(TLCC)。
1.作業(yè)成本法
作業(yè)成本法是把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)，然后把收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象的核算方法，其核心理論是：生產(chǎn)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源的消耗產(chǎn)生成本。將這一理論應(yīng)用于環(huán)境成本管理與控制中，通過設(shè)置作業(yè)，針對每一作業(yè)尋找成本動因，進(jìn)行環(huán)境成本分析，以作業(yè)為中心進(jìn)行環(huán)境成本的確認(rèn)、歸集和分配，能夠準(zhǔn)確地定位引起環(huán)境成本發(fā)生的事項(xiàng)，按照因果關(guān)系進(jìn)行環(huán)境成本分配，從而比較準(zhǔn)確地將環(huán)境成本分配到成本對象，克服了傳統(tǒng)的成本管理方法在成本分配方面的主觀武斷性。
2.全生命周期成本法
產(chǎn)品的全生命周期成本是指產(chǎn)品形成至消亡所經(jīng)歷的從企劃、研發(fā)、生產(chǎn)到客戶使用、報(bào)廢處理這個(gè)循環(huán)的總成本，而全生命周期成本法就是通過對產(chǎn)品全生命周期的各個(gè)階段進(jìn)行細(xì)致的成本分析，最終實(shí)現(xiàn)降低成本的目的。
全生命周期成本法應(yīng)用到環(huán)境成本的管理與控制，就是在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段，強(qiáng)調(diào)對于環(huán)境影響的預(yù)防；在產(chǎn)品的生產(chǎn)階段，通過使用環(huán)保型材料，進(jìn)行清潔生產(chǎn)，努力降低環(huán)境負(fù)荷；在產(chǎn)品的使用和報(bào)廢階段，同資源的回收、再生和無害化處理，實(shí)現(xiàn)對資源的循環(huán)利用。這種方法由于把產(chǎn)品整個(gè)生命周期中可能的環(huán)境成本都加以考慮，克服了傳統(tǒng)成本管理模式下只考慮生產(chǎn)過程的缺陷，使得產(chǎn)品的成本信息更加準(zhǔn)確完整，對于環(huán)境成本的核算和披露也更加可靠。
相比較而言，作業(yè)成本法側(cè)重于對已確認(rèn)的環(huán)境成本的計(jì)量和分配，而全生命周期成本法主要側(cè)重于對環(huán)境成本的全程管理，可以考慮這兩種方法的結(jié)合使用。
在全球推行可持續(xù)發(fā)展的大形勢下，在世界環(huán)境污染日益嚴(yán)重、資源日益耗竭的背景下，對環(huán)境成本進(jìn)行管理和控制將會成為未來企業(yè)成本管理工作的重要組成部分，企業(yè)可以通過科學(xué)的環(huán)境成本預(yù)測與決策，制定符合自身生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)的成本管理與控制標(biāo)準(zhǔn)，選擇恰當(dāng)?shù)姆椒?，對環(huán)境成本進(jìn)行有效的管理與控制，在實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)提高環(huán)境效益和社會效益。
