【摘要】作為工業(yè)企業(yè)自主創(chuàng)新途徑之一的研究與開發(fā)費(fèi)用在會計中如何進(jìn)行賬務(wù)處理，一直是會計界中討論比較熱烈的話題。本文對現(xiàn)行研究開發(fā)費(fèi)用的會計處理進(jìn)行分析，提出設(shè)立研究開發(fā)費(fèi)用基金，將研究與開發(fā)費(fèi)用有條件資本化處理的新思路。
隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的推進(jìn)和發(fā)展，企業(yè)間的競爭變得日益激烈。為了更好的生存和發(fā)展，企業(yè)必須加強(qiáng)自己的創(chuàng)新能力，《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃的建議》也提到，把增強(qiáng)自主創(chuàng)新能力作為科學(xué)技術(shù)發(fā)展的戰(zhàn)略基點和調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變增長方式的中心環(huán)節(jié)。因而作為與企業(yè)自主創(chuàng)新相關(guān)聯(lián)的研究與開發(fā)（費(fèi)用）也越來越受到企業(yè)的重視。
一、新會計準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用處理的規(guī)定
我國以前的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。而我國新出臺的會計準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，但是企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足一定條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
新準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用的“費(fèi)用化”進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，才可以資本化。即：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益
?。ǘ┢髽I(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)
１.從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；２.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；３.無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；４.有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；５.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量等。
國際會計準(zhǔn)則亦規(guī)定：1.研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，并且在隨后的會計期間也不能確認(rèn)為資產(chǎn)；2.一個項目的開發(fā)費(fèi)用，如果滿足一定標(biāo)準(zhǔn)時，才應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。
可見，我國的新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則對于研究與開發(fā)費(fèi)用的處理方式是相同的，而與原準(zhǔn)則的處理方式不同。國際會計準(zhǔn)則和我國新準(zhǔn)則認(rèn)為研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生期間確認(rèn)為費(fèi)用，并且不應(yīng)在其以后的期間確認(rèn)為資產(chǎn)，開發(fā)費(fèi)用只有在符合一定條件下才確認(rèn)為資產(chǎn)，否則確認(rèn)為費(fèi)用，最初已確認(rèn)為費(fèi)用的開發(fā)費(fèi)用，不應(yīng)在其后的期間確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然新準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則采用的是一定條件下的資本化，即部分費(fèi)用化，而原準(zhǔn)則采用的是全部費(fèi)用化的做法。
二 、現(xiàn)行會計處理方法的分析
全部費(fèi)用化，雖然遵循了謹(jǐn)慎性原則，但是其缺點很明顯，就是影響企業(yè)當(dāng)期利潤，低估企業(yè)的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，研發(fā)成功之后的受益期間成本攤銷不符合配比原則等等。但是是否我國現(xiàn)行的一定條件下的資本化就是一種比較完美的方法呢？筆者認(rèn)為不然。
（一）我國仍將研究與開發(fā)費(fèi)用分離進(jìn)行處理
雖然我們在會計實務(wù)中，是待研究取證完畢后，由一定的評估部門進(jìn)行評估，進(jìn)而決定是否對該項目進(jìn)行開發(fā)，即：研究費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用可以完全分離，但是筆者認(rèn)為這種分離的意義不大，而且若該項目開發(fā)成功，那么我們?yōu)槭裁床话雅c之直接相關(guān)的研究費(fèi)用計入成本當(dāng)中呢？這是否仍然違背我們會計中的配比原則呢？
我國會計準(zhǔn)則將“研究”定義為：為了獲得新科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的、有計劃的調(diào)查分析活動；同時將“開發(fā)”定義為：為了創(chuàng)新新的或有實質(zhì)性改進(jìn)的產(chǎn)品、材料、設(shè)備和工藝等，而在開始商業(yè)活動使用前所從事的將研究成果或其他知識付諸應(yīng)用的一系列活動。從定義中我們也可以看出，實際上研究是開發(fā)的基礎(chǔ)，二者是有著必然的因果聯(lián)系的，因此我們不需要把二者強(qiáng)硬的拆分開來。
?。ǘ┭芯块_發(fā)費(fèi)用的處理還與我國的企業(yè)行政機(jī)制有關(guān)
對于研究開發(fā)費(fèi)用的資金來源，我們可以概括為：國家資助、國家以外的其他組織或個人的贊助、企業(yè)自籌資金。
對于工業(yè)企業(yè)沒有取得國家資助、國家以外的其他組織或個人的贊助時，筆者認(rèn)為即使是新準(zhǔn)則的這種處理方法也不會促使企業(yè)加大自主創(chuàng)新。因為我國的企業(yè)行政機(jī)制是年段制，即領(lǐng)導(dǎo)的任職具有一定的任期（一般是3—5年），特別是國有企業(yè)更加明顯，而項目的研究與開發(fā)階段往往比較長，這樣不但較大的費(fèi)用開支會影響領(lǐng)導(dǎo)在任期間的當(dāng)期利潤，而且該領(lǐng)導(dǎo)也從中得不到任何實惠，因為項目研究開發(fā)階段不會給企業(yè)帶來任何現(xiàn)金流入。我們從《國有資本金效績評價》中也可以看出，國家在對企業(yè)的績效進(jìn)行評價時還是以凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報酬率、資本保值增長率等這些當(dāng)期靜態(tài)指標(biāo)為主。因此，在這種體制的影響下，領(lǐng)導(dǎo)往往會比較注重企業(yè)的短期目標(biāo)而忽略企業(yè)的長期發(fā)展。
三、研究開發(fā)費(fèi)用會計處理的新思路
國際會計準(zhǔn)則第38號認(rèn)為，評價內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)資格有時是困難的。因為企業(yè)難于確定是否存在以及何時存在將產(chǎn)生可能未來經(jīng)濟(jì)利益的可辨認(rèn)資產(chǎn)，以及難以可靠地確定該資產(chǎn)的成本。鑒于這一困難，對自行研發(fā)的無形資產(chǎn)進(jìn)行計量時除了要遵循無形資產(chǎn)確認(rèn)和初始計量的一般要求外，國際會計準(zhǔn)則還根據(jù)企業(yè)無形資產(chǎn)研發(fā)過程的一般規(guī)律和特點，將自行開發(fā)過程劃分為研究和開發(fā)兩個階段，并據(jù)以規(guī)范不同階段研發(fā)費(fèi)用的處理。
通過國際會計準(zhǔn)則和對我國研究開發(fā)費(fèi)用處理的分析，并結(jié)合我國的工業(yè)企業(yè)行政機(jī)制，筆者認(rèn)為以下的處理方法比較合理。
當(dāng)企業(yè)得到國家或國家以外的其他組織或個人贊助時，作分錄為：
借：銀行存款
貸：研究開發(fā)費(fèi)用基金——國家資助或國家以外的其他組織或個人贊助
這種基金是企業(yè)的一種負(fù)債式基金（外部僅提供資金在一定期限內(nèi)的使用權(quán)，列于資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債類）或企業(yè)的一種營業(yè)外收入基金（外部提供資金，列于資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益類）。
但是不論企業(yè)是否取得國家資助、國家以外的其他組織或個人贊助，企業(yè)在期末都需要從稅后未分配利潤中進(jìn)行預(yù)提（不妨?xí)憾?%）研究開發(fā)費(fèi)用基金，會計分錄為：
借：未分配利潤
貸：研究開發(fā)費(fèi)用基金——企業(yè)預(yù)提
實際上這種預(yù)提是作為企業(yè)內(nèi)部留存收益的一部分而存在，處理上類同企業(yè)的營業(yè)外收入基金，亦反映在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益類中。
若研究開發(fā)失敗，則將研究開發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”，因為此時該項費(fèi)用支出不屬于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接的關(guān)系。 同時這樣處理也會在一定程度上阻止企業(yè)亂用該基金進(jìn)行研究開發(fā)，因為企業(yè)的“營業(yè)外支出”是由于企業(yè)正常營業(yè)外的其他原因引起的，若是金額過大，必然會引起檢查評審部門的注意。
若研究開發(fā)成功，則需要對該研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化：
借：無形資產(chǎn)
貸：銀行存款
借：研究開發(fā)費(fèi)用基金
貸：研究開發(fā)資本
以上這種處理方法在一定程度上解決了領(lǐng)導(dǎo)者由于考慮到其任期內(nèi)的業(yè)績而放棄研究開發(fā)的問題，因為該基金的設(shè)立不會影響企業(yè)的當(dāng)期利潤，是稅后預(yù)提，而且對何種情況下研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化也做出了很好的定位。當(dāng)然我們還可以繼續(xù)完善，比如說當(dāng)這種基金達(dá)到多少比例時，可以停止預(yù)提等。
四、結(jié)束語
從我國工業(yè)企業(yè)的現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)環(huán)境來看，研究與開發(fā)費(fèi)用資本化(部分或完全)處理更具有積極意義。美國是私有制經(jīng)濟(jì)國家，私有制經(jīng)濟(jì)推崇的是個人財富最大化，因此，納稅利益驅(qū)動是影響企業(yè)會計行為的主要因素。研究與開發(fā)費(fèi)用的全部費(fèi)用化處理可以起到稅收擋板的作用，鼓勵了企業(yè)的研究與開發(fā)活動。知識作為知識經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，其活動的成本也應(yīng)成為產(chǎn)品成本的主要組成部分，而不僅僅是現(xiàn)在占比重較大的直接人工、材料等項目。研究和開發(fā)屬于知識產(chǎn)品生產(chǎn)的重要生產(chǎn)程序，其費(fèi)用按一定方法分?jǐn)偦蛉坑嬋氘a(chǎn)品成本有其合理性。 本文提出的研究與開發(fā)費(fèi)用有條件的資本化處理的具體方法也只是一種探索，還需要在實踐中不斷地進(jìn)行總結(jié)和改進(jìn)，找出一種真正適合我國國情及我國工業(yè)企業(yè)的會計處理方法。
