【摘要】本文通過對外幣業(yè)務常見的兩種記賬方法及外幣會計報表折算方法的說明，提出了外匯風險的規(guī)避措施。
一、外幣業(yè)務記賬方法介紹
(一)復幣記賬法
復幣記賬法，也稱外幣統(tǒng)賬法。在這種記賬方法下，應選擇某一種貨幣作為記賬本位幣，其他各種非記賬本位幣的經濟業(yè)務，均應在業(yè)務發(fā)生時按一定匯率全部折算成記賬本位幣金額后入賬；非記賬本位幣金額在賬戶上只作為輔助記錄，外幣性存款和債權債務等在賬上均以記賬本位幣金額統(tǒng)一反映。由于我國企業(yè)原則上應以人民幣為記賬本位幣，故在復幣制下，當企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務時，則一般按人民幣統(tǒng)一設賬，外幣業(yè)務的金額均要換算為人民幣金額后入賬反映，同時要設立不同外幣幣種的二級輔助賬戶，登記反映外幣資金和外幣債權債務的增減變動情況，以作為一種補充資料。復幣記賬法可分為歷史匯率下的復幣記賬法和現(xiàn)行匯率下的復幣記賬法。
復幣記賬法是國際上通用的記賬方法，采用這種方法的賬面記錄科學、完整，但是如果外幣業(yè)務量較大，則顯得比較麻煩。
(二)單幣記賬法
單幣記賬法，也稱“分幣記賬法”。目前，我國各準則、制度及專著都尚未對該法作出明確規(guī)定，但根據(jù)對一些大型對外經濟合作企業(yè)的調查了解，現(xiàn)將其在實務中單幣記賬法的主要方法歸納如下。
在這種方法下，應采用外幣與人民幣分別設賬計算。外幣業(yè)務發(fā)生時，凡是有人民幣市場匯率的，都直接按原幣記賬；沒有市場匯率的，折成美元記賬，而無須按匯率折合成人民幣入賬。如果發(fā)生涉及不同幣種的交易，則設置“貨幣兌換”賬戶作為兩種賬戶之間的橋梁，分別與原幣的對應賬戶構成借貸關系。期末，將各幣種賬簿系統(tǒng)中的“貨幣兌換”科目的余額分別乘以各該幣種的期末匯率折合成人民幣金額，過入人民幣賬戶中的“貨幣兌換”科目，然后進行借貸方總的軋算。如是借差既為匯兌損失，貸差則為匯兌收益。在會計期末，還應按一定的匯率將各種外幣賬戶已記錄的業(yè)務金額均換算為人民幣編制報表。但換算的特點是“表折賬不折”，即只在報表上進行外幣折算，而賬上并不進行。采用這種記賬方法應將人民幣和有關外幣分別設立賬戶，平時均按外幣業(yè)務和人民幣發(fā)生的不同幣種分別填制憑證和登記賬薄，并使外幣賬戶和人民幣賬戶分別取得平衡。
二、外幣會計報表的折算方法
?。ㄒ唬┱鬯銋R率的選擇方面
關于外幣報表折算匯率的選擇，目前還尚未形成一致的國際慣例，主要使用以下四種不同的外幣報表折算方法。
1.區(qū)分流動與非流動項目法
區(qū)分流動與非流動法，是指將資產和負債項目按傳統(tǒng)的分類方法劃分為流動與非流動兩大類，分別采用不同的匯率進行折算的方法。其中，流動項目分為流動資產和流動負債，按編表日的現(xiàn)行匯率折算為母公司的報告貨幣。非流動項目包括非流動資產項目和長期負債項目，則按取得各該資產或承擔該負債時日的歷史匯率折算。資產負債表上的實收資本項目，按投入資本時的當日匯率折算，留存收益則為平衡折算的數(shù)額，無須按特定的匯率折算，可倒擠確定，其公式為：
折算后資產負債表的留存收益=折算后的資產總額－折算后的負債總額－折算后實收資本總額
對于收益表項目，除固定資產折舊費和無形資產攤銷費應按取得有關資產時日的歷史匯率折算外，對其他所有費用項目和收入項目，則由于形成費用和收入的交易是經常而且大量地發(fā)生的，可以按整個報告期間(年度)的平均匯率(簡單平均或加權平均)折算。區(qū)分流動與非流動項目法是早期普遍使用的方法。
2.區(qū)分貨幣與非貨幣項目法
區(qū)分貨幣與非貨幣項目法，首先將資產負債表項目分成貨幣性項目和非貨幣性項目兩大類，據(jù)此選用不同的匯率折算。貨幣性項目包括現(xiàn)金以及表示將在未來收到或支付一筆固定的外幣金額的權利或責任的應收或應付款項(包括長期和短期)。其特征是：它們的價值是按外幣(子公司所在的東道國當?shù)刎泿?的固定金額表示的，匯率一有變動，其相應的母公司報告貨幣等值就會發(fā)生變動。因此，凡貨幣性項目，應按編表日的現(xiàn)行匯率將其外幣金額折算成本國貨幣等值。非貨幣性項目的當?shù)刎泿诺戎?，在按取得日的匯率折算為本國貨幣等值后，就與今后的匯率變動脫鉤了，從而，國外子公司報表中的非貨幣性資產項目的當?shù)刎泿沤痤~也就按取得日的歷史匯率折算。
3.時態(tài)法
時態(tài)法，又稱時間度量法(temporal method)。是指依據(jù)資產和負債項目的計量屬性分別按歷史匯率或現(xiàn)行匯率折算。無論在歷史成本計量模式或現(xiàn)行成本計量模式下，現(xiàn)金總是按照資產負債表日持有的金額計量的，應收款和應付款則是按照資產負債表日可望在未來收回或償付的貨幣金額計量的，這是貨幣性項目的屬性。因此，按照時態(tài)度量原則，對它們應按資產負債表日的現(xiàn)行匯率折算；然而，對非貨幣性項目，如存貨與投資等，當這些非貨幣性項目以歷史成本表述時，應按取得該資產或承擔該負債日的歷史匯率折算；當這些非貨幣性項目以現(xiàn)行成本表述時，應按資產負債表日的現(xiàn)行匯率折算；當然，對于公司的實收資本仍應按股份發(fā)行時日的現(xiàn)行匯率折算，留存收益依然是折算的平衡項目。理論上，對于外幣損益表上的收入與費用項目應按交易發(fā)生日的實際匯率折算，但如果該收入或費用交易或事項是大量的，那么，為簡化起見，通常用加權平均匯率折算；對折舊費與攤銷費等來自有關資產成本的分期轉銷的費用，應按有關資產取得日的歷史匯率折算；而對銷貨成本應按“期初存貨+本期購貨－期末存貨”計算得出。其中，“期初存貨”與“期末存貨”是指資產負債表上存貨項目的報告貨幣等值的期初數(shù)與期末數(shù)；“本期購貨”是按本期購入存貨的外幣額與購入存貨時日的歷史匯率的積或乘積之和。
4.現(xiàn)行匯率法
在現(xiàn)行匯率法下，對所有外幣資產與負債項目均按現(xiàn)行匯率折算，而對所有外幣收入與費用項目，理論上，應按確認這些項目時的現(xiàn)行匯率折算，但如果外幣收入與費用是大量的、經常發(fā)生的，就可以用加權平均匯率來折算。這樣，對外幣財務報表的折算，實際上就是用一個常數(shù)去乘所有外幣資產與負債或所有收入與費用，以便得出它們的報告貨幣等值。
現(xiàn)行匯率法是1967年英鎊貶值后英國首先采用的一種方法。此法的理論是：國外的子公司是獨立的經營單位，其經營活動的情況與成果也應得到關注與反映。因此，盡管子公司所在東道國的公認會計原則與慣例和母公司所在本國的公認會計原則與慣例不盡相同，但在折算前無需對其間的差異進行調整，以保持作為國外實體的子公司的外幣報表所表述的財務結果和比率關系，并同時揭示匯率變動對母公司在國外子公司的投資凈額的影響。單一的現(xiàn)行匯率不體現(xiàn)會計政策，不改變報表性質，只改變表述形式，正好符合以上目的。
?。ǘ┩鈳艌蟊碚鬯銚p益的會計處理方法
外幣報表折算損益的會計處理也是外幣會計中爭論最多的難題之一，在國際上存在不同的見解，主要觀點有以下兩種。
1.計入當期損益
持有這種觀點的人主張將外幣報表折算損益計入損益表。理由是，利潤被定義為凈資產價值的增加，如果某項資產或負債的價值不同于其原先的價值，則利得(或損失)便會產生，并應作為當年利潤的一部分而計入收益表；匯率變動是不可掩蓋的客觀事實，匯率變動已引起資產和負債折算后價值的改變，從而使資產凈值發(fā)生變動；因此，將折算損益計入當期損益是符合穩(wěn)健性會計原則的，這種方法也向報表使用者提供了反映匯率客觀變動的真實信息。但是，反對這種方法的人認為，折算損益只是將按一種貨幣表述的財務報表重新按另一種貨幣表述這一轉換過程的產物，它并不影響國外子公司的現(xiàn)金流量，將其計入當期損益會歪曲該子公司的收益信息，令人費解；而且折算損益并不完全取決于企業(yè)管理者的管理水平與效率，如果將折算損益計入當期損益，會在利潤表中引入一個隨機變化的因素，對于擁有大量子公司的企業(yè)集團來說，可能會導致收益的劇烈波動和財務成果失真，使讀者產生誤解。
2.作為遞延處理
主張采用遞延處理方法的人認為，外幣折算損益不僅是母公司以本國貨幣重計國外子公司賬項時所發(fā)生的未實現(xiàn)損益，也是賬面上的損益。這種損益并沒有真正實現(xiàn)，要等到國外子公司停止營業(yè)并將資產分配給母公司時，損益才能實現(xiàn)。另外，外幣匯率變化無常，本期表現(xiàn)為外幣折算收益，到下期則可能轉變?yōu)橥鈳耪鬯銚p失。在匯率大幅度變動而引起巨額折算損益時，如果將它計入當期損益表，必然會使會計報表的使用者產生一定的誤解。因此，主張將折算損益予以遞延。但在遞延的具體方式上，又存在不同的觀點或方法：一是將外幣折算損益直接列示于資產負債表的股東權益項目內，作為股東權益的一個單獨的調整項目，并予以累計遞延；二是將全部外幣折算損益計入準備賬戶，并用以累計或抵銷以后時期的折算損益；三是基于穩(wěn)健原則，對未實現(xiàn)的折算收益予以遞延，而把未實現(xiàn)的折算損失計入當期損益；四是將外幣折算損益予以遞延并在資產負債表有關項目的壽命期內攤銷。如將在長期外幣債務上形成的折算損失看作是利息費用的調整，從而在債務的有效期內攤銷。
三、關于外匯風險規(guī)避的幾點措施
?。ㄒ唬┘訌娖髽I(yè)防范外匯風險的內部選擇，合理選擇交易中的貨幣
當某家對美同時有進出口業(yè)務的企業(yè)，既有美元支出也有美元收入時，可以在同其進行貿易時，直接以美元報價、結算，用出口收入的美元直接支付進口中的美元貨款，無須涉及貨幣的兌換。但是這種方法只對那些有貿易國貨幣收入的企業(yè)有效。目前人民幣對外幣匯率呈上升趨勢，尤其對美元匯率的波動，讓大量擁有美元存款的企業(yè)備受損失。因此，企業(yè)在對外出口貿易中應盡量爭取采用硬貨幣結算，以此防范因匯率變動引起的外匯風險。
?。ǘ┻x擇合適的外匯交易品種
?。?遠期外匯買賣
它是指外匯買賣的雙方根據(jù)外匯買賣合同約定的日期，按約定的匯率進行交割，它是國際貿易中最傳統(tǒng)的以固定進出口成本來避免外匯風險的方法。通過進行遠期外匯買賣，進出口企業(yè)可以事先將某一項目的外匯成本固定下來，一方面便于成本核算，另一方面可以避免匯率波動帶來的損失，達到外匯保值的目的。運用遠期外匯交易來防范匯率波動風險已被國內外眾多企業(yè)證明是一種有效的方法，但它也有較明顯的缺點。企業(yè)采用這種交易方式時要求在簽訂外匯買賣合同時必須確定企業(yè)未來收付外匯的金額、收付期限和交割日等。其合同一旦簽訂，就需按時按量進行交割，這也是遠期外匯交易的一個基本特點。
2.掉期外匯買賣，分貨幣掉期和利率掉期
貨幣掉期是在某一個日期賣出甲貨幣、買進乙貨幣即期，同時又買回甲貨幣、賣出乙貨幣遠期。實際上是即期貨幣和遠期貨幣進行對調。此項業(yè)務的好處一是可以降低籌集資金的成本。進行遠期外匯買賣后，因故需要提前交割，或者由于資金不到位或其他原因不能按期交割，需要延期時，都可以通過續(xù)做外匯掉期買賣對原交易的交割時間進行調整。二是既有進口也有出口業(yè)務的企業(yè)則可以通過掉期交易來規(guī)避匯率風險。比如企業(yè)有一筆1個月后的美元收匯和3個月后的付匯，企業(yè)可以選擇相對應的掉期業(yè)務來規(guī)避匯率風險，進口商也可以利用掉期交易進行套期保值。
3.外匯期權交易
即在金融市場上以相對固定的代價獲得在一定期限內以約定價格買進或賣出一定數(shù)額的某種外匯的權利，一般分為買入期權和賣出期權。前者有按合同約定的匯率行使購買某外匯的權力，后者則有按合同約定的匯率出售某外匯的權利。在合同有效期內，期權所有者既可以根據(jù)匯率的變動情況行使買或賣的權力，也可以放棄買賣的權力。
?。ㄈ┓治龊皖A測外匯匯率變動趨勢，重視外匯的操作
外匯的正確操作也是企業(yè)規(guī)避外匯風險的重要手段，尤其是那些進出口額較大的企業(yè)。面對國際外匯市場的風云變換，如不采取應對措施，自己手中的外匯可能就會貶值，給企業(yè)帶來損失。當然，如果我們充分利用外匯市場的波動、發(fā)揮外匯匯率這把雙刃劍好的一面，就可以取得豐碩的利得。
例如：2004年8月人民幣兌歐元匯率為9.9521：1，某公司在此時購入了100萬歐元，用于日后信用證到期付匯，之后由于匯率變動，節(jié)約了采購成本14.89萬元。再如，2005年7月22日人民幣升值前辦理進口押匯1369萬美元，至到期日則可多取得匯兌收益220多萬元。在預期人民幣升值的情況下，如能將滿足進口付匯需要之外的外匯收入以現(xiàn)時匯率結匯，就能防止因人民幣升值而帶來的匯兌損失。
?。ㄋ模┨岣咂髽I(yè)相關人員的外匯風險防范意識
在采取各種措施防范外匯風險的同時，加強企業(yè)相關人員的風險防范意識顯得尤為重要。筆者認為，一個外匯業(yè)務較多的企業(yè)，必須樹立強烈的外匯風險防范意識，把對外匯風險的防范提到工作日程上來，加強外匯知識學習，合理運用外匯交易品種。只有意識到了，才能積極主動地采取有效措施去防范風險。
