作者：[劉峰]
什么是制度？傳統(tǒng)制度經(jīng)濟學家康芒斯的定義頗具特色：集體行動控制個體行動。通俗地說，制度決定了個體如何行動。當然，這種“決定”可以是利益激勵或誘導型的，也可以是法律懲罰與強制型的。也就是說，個體的行為主要取決于其所處的相應制度所能提供的利益激勵或所施與的法律懲罰。經(jīng)濟學中的理性預期學派，其主要思想就在于此。
銀廣夏事件爆發(fā)后，輿論普遍認為我國會計職業(yè)界出現(xiàn)了誠信危機，會計職業(yè)界也在反省職業(yè)道德問題。我們認為，所謂職業(yè)道德、誠信等，都是由制度培養(yǎng)的。如果與審計相關的制度安排不理性，就不會有理性的職業(yè)道德與誠信；同樣，誠信建設，也是由相關制度的建設所實現(xiàn)的。不改變現(xiàn)有制度，而過份強調教育，不僅不會解決問題，還有可能夸大會計職業(yè)界在社會中的負面影響。
一、上市公司信息造假：根源在制度
我國自１９９２年第一起上市公司危機事件——深圳原野爆發(fā)以來，凡是上市公司危機事件，最后都發(fā)現(xiàn)與會計信息造假直接相關。深圳原野１９８８年 ～ １９９１年三年“制造”盈利７ ７４０萬元；瓊民源１９９６年度一年虛增利潤５．４億、資本公積６．５７億；鄭百文１９９８年以前公開披露的會計信息（包括上市前部分）幾乎年年有假；紅光實業(yè)通過虛假信息，將一個虧損企業(yè)成功包裝上市；大慶聯(lián)誼編制虛假財務報表、欺詐上市；銀廣夏的騙局也是虛構利潤；最近公布的還有黎明股份、藍田股份、麥科特造假等等。
如果上市公司造假是個別現(xiàn)象時，我們通常會關注這個個別造假主體的特殊性。但是，當上市公司大面積造假時，我們就不應當僅僅關注造假主體的特殊性，還應要關注導致大面積造假的制度因素。
什么是制度？經(jīng)濟學界存在各種各樣的界定。我們認為，凡是對個體行為產(chǎn)生影響的，都可視為制度或制度的一部分。這樣，那些成文的法律法規(guī)是制度，不成文的道德規(guī)范也是制度。諾斯認為，制度由正式的規(guī)則、非正式的約束（行為規(guī)范、慣例和自我限定的行為準則）和其執(zhí)行特征所構成。我國現(xiàn)有的法律法規(guī)凡是涉及到會計部分的，都要求會計不能提供失真的信息，當然更不允許蓄意造假。比如，１９９９年重新修訂的《會計法》，其目的就是要制止會計信息失真現(xiàn)象；國務院還專門發(fā)布了《企業(yè)財務報告條例》，以期保證會計信息的真實、完整；此外，《公司法》、《證券法》以及其他相關的法律法規(guī)，也都要求上市公司提供真實的會計信息。
以上法律只是諾斯所說的正式的制度。除此外，非正式制度以及對制度的執(zhí)行，都會對人的行為產(chǎn)生影響。任何法律如果得不到執(zhí)行，它就不具備對人的行為的“控制”力。從我國上市公司大面積造假來看，上述各項制度沒能得到有效的貫徹與執(zhí)行，也就是缺乏諾斯所說的執(zhí)行特征問題。為什么會出現(xiàn)這種現(xiàn)象？筆者對紅光實業(yè)的分析提供了一種解釋。
紅光實業(yè)是一個虧損公司，通過編造虛假的會計報表達到上市目的，除資本市場的普通投資者外，與紅光有關的其他利益集團都是受益者，如：上市公司管理當局獲得了一份含金量更高的工作、控股股東可控制資源的價值大幅增長（國有資產(chǎn)保值增值指標完成程度高）、當?shù)卣恼儠艿椒e極的影響、中國證監(jiān)會完成了扶持國有大中型企業(yè)上市籌資的政策性目標、中介機構也獲得了不菲的報酬。鑒于我國資本市場單一的交易方式，只要股票已經(jīng)上市，資本市場上的投資者（即股東）就不愿意公開披露上市公司提供虛假信息的事實真相，因為這會導致股票價格下跌，從而使這些股東的利益受損。正由于與上市公司相關的各個利益團體都是虛假會計信息的受益者或不希望成為虛假信息曝光的受損者，加上我國相應的法律法規(guī)并不完善，最終導致上述關于提供真實、可靠的會計信息的法律要求未能得到有效的執(zhí)行。如果詳加分析，銀廣夏、藍田股份、麥科特等事件，也都存在類似的問題。
換言之，盡管與公司上市、國有企業(yè)改制上市有關的一系列制度（如《公司法》、《證券法》等）都明確不允許上市公司造假，但我國資本市場在過去相當長時期里的定位都是“為國有企業(yè)服務”，再加上早年國有企業(yè)大面積虧損的事實，注定那些虧損的國有企業(yè)只能通過會計信息造假上市，并期望借助上市募集的資金來解決歷史問題。這樣，各項相關的法律制度最后都得不到有效執(zhí)行，取而代之的是一些相互“理解”的慣例，比如“包裝”、“分拆上市”、“模擬核算”等（也就是諾斯所說的非正式的制度），后者反倒成為具有實際效應的制度。
當制度允許甚至激勵信息造假時（對上市公司來說，最有效的激勵是獲取上市或配股資格并以較高的價格出售股票），個體的理性預期將相應隨之調整，使得信息造假成為一種“亞制度”。比如，人們通常批評國有上市公司，認為“一股獨大”及“所有者缺位”是其信息造假的制度性因素。但近年來不斷爆出的一些現(xiàn)象如廈門杰威在香港欺詐上市、格林柯爾和歐亞農(nóng)業(yè)的業(yè)績被懷疑等，在一定程度上表明，那些所有者并不缺位的民營企業(yè)，已經(jīng)將信息造假作為一種內生的制度安排予以認可與利用。我國深圳和上海兩個市場上屢屢傳出走馬燈式的重組，其中不乏產(chǎn)權清晰的非國有企業(yè)，如億安集團重組深錦興、中科創(chuàng)業(yè)事件等，也與會計信息造假直接或間接相關，同樣表明了這一點。
二、審計行為的非理性：還是與制度有關
基于美國經(jīng)濟和法律制度環(huán)境的研究認為，保證審計質量的相應制度安排包括多項因素，其中，嚴厲的法律風險形成了相對有效的威懾力量，在一定程度上保證了審計的高質量。這里的法律風險包括三個部分：審計師對任何特定的財務報表使用者承擔責任，使得監(jiān)督審計師的人員大幅度增加；舉證責任由審計師承擔，極大地降低了普通投資者提起訴訟的成本；巨額的賠償責任（特別是對故意違法行為的巨額懲罰性賠償）不僅能有效地威懾審計師，而且能提高投資者提起訴訟的利益激勵。
巨額的賠付責任會加大注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險；而良性的市場選擇機制也會自動懲罰那些被市場認定為不合格的會計師事務所。Ｊｅｎｓｅｎ和Ｍｅｃｋｌｉｎｇ（１９７６）認為，在一個理性預期的市場上，違約方將承擔相應的機會行為的成本。這使得那些希望在審計市場上長期生存與發(fā)展的會計師事務所，必須要保證不違反相應的契約要求（即當時不提供低質量的審計報告）。并且，會計師事務所違約的機會成本越高，它違約的概率相應越低。
盡管美國關于會計師事務所的制度安排也不能完全解決代理問題和人的自利性問題（安榮事件和安達信審計失敗更加突出了這種制度安排的相對低效性），但相對而言，對比我國現(xiàn)有的制度安排以及世界上其他各國相應的制度，其有效性要高。或者，更加適當?shù)谋硎鍪牵耗壳皼]有一種制度安排是完美無缺的，我們只能選擇副作用最小的制度，美國關于審計質量的制度安排，是目前已知的制度中副作用最小的。表現(xiàn)在：通過合伙制，將相應合伙人的責任加大，從而提高合伙人個人的違約成本；引入有限合伙形式，在不降低當事合伙人的法律責任的前提下，降低了其余合伙人被牽連的“連坐”風險，這樣，會計師事務所的規(guī)模能夠以“相對低”的成本進行擴張；法律責任方面，高昂的訴訟風險加大了審計師違約的成本，同時，將舉證責任轉嫁給審計師，降低了審計師被起訴的成本，從而加大了審計師違約行為被發(fā)現(xiàn)的概率。通過這些制度安排，在提高了審計師個人法律風險的同時，也使得審計師個人以及會計師事務所有一個相對穩(wěn)定的發(fā)展預期。比如，在本次安榮事件中，盡管輿論幾乎以壓倒性優(yōu)勢認為安達信缺乏獨立性，安達信銷毀與安榮有關的審計檔案也從另一個側面表明其極有可能存在著違約現(xiàn)象，但一切處理都是通過正常的法律渠道進行的，安達信被美國政府起訴的理由甚至還不是審計違約行為，而是因為銷毀檔案所產(chǎn)生的妨礙司法公正問題。
反觀我國會計職業(yè)界，１９９０年上海、深圳兩個證券市場建立初期就開始執(zhí)行上市公司年度報表審計。盡管自１９９２年深圳原野事件起，上市公司財務報表舞弊以及相應的審計違約事件時有發(fā)生，但就審計師是否承擔法律責任，仍缺乏一個相對穩(wěn)定的制度約定。但總體而言，在幾乎所有的事件中，審計師都沒有承擔直接的法律責任（包括民事責任）。從１９９７年影響非常廣泛的“三大案”（瓊民源事件、紅光實業(yè)事件、東方鍋爐事件）的處理來看，那些已經(jīng)違約的審計師通常都喪失了再度從事注冊會計師職業(yè)的資格，從而喪失了未來獲取高額報酬的租金，但他們沒有直接民事賠償責任，甚至連違約收入都不受影響。而會計師事務所受到的處罰通常都比較大，其中，中華會計師事務所被暫停證券執(zhí)業(yè)資格半年，導致該所當年業(yè)務事實上陷于停頓；蜀都會計師事務所在處罰決定下發(fā)前，就已經(jīng)自行解散；四川會計師事務所也是在脫鉤改制中自行放棄。同樣的事情在繼續(xù)發(fā)生。比如，鄭百文巨額虧空，直到新華社通訊《巨額虧空的啟示》刊發(fā)后，中國證監(jiān)會才關注該事件，而相應責任人的相關責任界定則是幾年后?？梢哉f，直到銀廣夏事件之前，為上市公司提供審計服務的審計師的法律責任以及民事賠償責任為零，這給審計師的行為預期是：違約是無成本的或低成本的；審計師違約的主要損失承擔者是該審計師所在的會計師事務所。這種“重所不重師”的現(xiàn)象，使得那些謹慎執(zhí)業(yè)的審計師“替人受過”的概率上升，加劇了審計師的非理性預期，進而導致“劣幣驅逐良幣”現(xiàn)象。
２００１年８月份《財經(jīng)》雜志所引爆的銀廣夏陷阱，再次引起社會對注冊會計師以及會計師事務所的法律責任的關注。中國證監(jiān)會會同財政部于２００１年９月６日公布調查結果，確認了《財經(jīng)》雜志所報道的主要事實，同時，認定審計師在審計過程中存在重大過失，簽字注冊會計師劉加榮、徐林文被刑事拘留；相關部門負責人在接受記者采訪時表示“擬吊銷”中天勤會計師事務所的相應資格。隨后，中天勤事務所保留注冊資本２００萬并自行解散；２００２年２月底，財政部正式發(fā)文吊銷中天勤事務所的職業(yè)資格。因為一起審計失敗而導致整個事務所解散，以及通過解散事務所方式回避可能的民事賠償責任，必然會加大審計師對其行為的非理性預期，迫使那些原本執(zhí)業(yè)謹慎的審計師放寬乃至放棄標準，以免代人受過。
簡言之，我國會計市場上審計行為非理性，主要是因為現(xiàn)有的制度不能給審計師提供一個理性預期?；蛘哒f，是制度因素決定了審計師的違約沖動。
三、誠信教育與審計質量
在銀廣夏事件之后，會計界開始討論誠信問題；當安榮事件引爆安達信危機之后，會計界對誠信的討論更加熱烈，并認為誠信缺失是一個國際性話題。從誠信討論到誠信教育一詞的發(fā)明和廣泛應用，表明會計職業(yè)界傾向于認為：低審計質量（如銀廣夏審計問題）主要是源于注冊會計師不講誠信；通過教育，讓注冊會計師講誠信，可以提高審計質量。
經(jīng)濟學上的一個重要前提假設就是理性經(jīng)濟人假設。按照理性經(jīng)濟人假設，人們總體上是按照經(jīng)濟利益最大化來決定其自身行為的。與審計質量相關的現(xiàn)行制度安排是否激勵審計師追求高審計質量，成為審計師是否“講誠信”的決定性因素。
總體上，我國的審計市場主要是因為政府的管制性規(guī)定而產(chǎn)生的。至少到目前為止，上市公司仍然將政府監(jiān)管部門作為年度報表審計的主要使用者。政府監(jiān)管部門要求審計報告必須由那些經(jīng)中國證監(jiān)會批準的、具有證券期貨從業(yè)資格的事務所簽署，至于具體哪一家、是否存在審計質量差異，對政府監(jiān)管部門并沒有實質上的差異。上市公司的絕大部分個體或普通投資者盡管非常希望上市公司的財務報告真實、可靠，但他們沒有選擇審計師的權力，這種潛在的需要并不能真正轉化為對高質量審計的現(xiàn)實市場需求。
在市場本身不需要高質量審計報告的前提下，審計師追求高質量的審計報告，其直接后果是增加了審計成本，而可能的間接后果是喪失審計市場的份額。以中天勤對銀廣夏的審計為例，中天勤２０００年度的審計收費應當是一個市場平均價格。在收費既定的前提下，事務所只有降低審計質量，才可以節(jié)省審計費用。比如，少投入審計人員、降低資深審計師的比例、減少乃至消除對被審計單位生產(chǎn)過程的實質性監(jiān)控等。在目前我國審計收費相對較低的市場環(huán)境下，降低審計成本是會計師事務所提高自身效益的唯一選擇。
當市場本身并不需要高質量審計意見時，審計師追求高質量的審計還可能會承擔失去市場份額的機會成本。當我國資本市場在相當長時期里被定位為“一個服務國有企業(yè)改制、脫困的專門場所”，而國有企業(yè)脫困就意味著那些改制上市國有企業(yè)的總體效益偏差。審計師追求高審計質量就可能導致一些實質上已經(jīng)虧損的企業(yè)不能取得上市資格或失去配股、增發(fā)等融資資格。上市公司當然也是經(jīng)濟人，它們必然要選擇能為其提供“合格審計意見”的審計師，那些堅持高質量審計的事務所必然會逐漸丟失市場份額。
如果現(xiàn)行的審計制度安排下，提高審計質量不僅意味著增加審計成本、降低經(jīng)濟效益，而且會逐漸丟失審計市場份額的話，那么，審計師作為理性的經(jīng)濟人必然會選擇于己有利的方式。希望通過誠信教育來達到講誠信的目的，無異于“緣木求魚”！
