【摘要】我國2006年2月15日出臺的《企業(yè)會計準則》既與國際會計準則趨同，又有明顯的中國特色。本文概括了新會計準則的主要特點，分析了新會計準則對企業(yè)的影響，指出了企業(yè)執(zhí)行新會計準則要注意的問題。
2006年2月15日我國發(fā)布了39項新的企業(yè)會計準則，新準則盡量借鑒了國際慣例并與國際準則趨同，同時，針對我國具體實情也做了一些特殊考慮。新準則的實施，將大大提高企業(yè)會計信息質量和透明度，增強企業(yè)會計信息的可理解性和可比性，便于企業(yè)會計信息在國際范圍內交流、使用、判斷和評價，進一步規(guī)范企業(yè)會計行為和會計秩序，從而可更好地滿足投資者、債權人及其他利益相關者對企業(yè)會計信息的需求，維護和提高公眾利益，在我國會計史上具有劃時代的意義。
一、新會計準則的主要特點
我國原企業(yè)會計準則特別強調關注企業(yè)的損益狀況，而新會計準則不僅僅是簡單的關注損益狀況，更強調了對資產(chǎn)負債表日企業(yè)財務狀況真實情況反映的關注，這體現(xiàn)了企業(yè)增長理念的變化，表現(xiàn)為更強調企業(yè)的盈利方式和資產(chǎn)的營運效率而不僅僅是效果，更注重企業(yè)資產(chǎn)的質量和將來的增長潛能而不僅僅是過去和現(xiàn)在的結果，具體可從以下幾個方面看出。
?。ㄒ唬娬{公允價值計量
從可靠性來講，采用歷史成本計量是真實客觀并可以驗證的，但是隨著金融資產(chǎn)的大量出現(xiàn)，資產(chǎn)持有收益對企業(yè)全部會計收益的影響越來越大，不確認資產(chǎn)持有收益的結果必然會大大扭曲企業(yè)的業(yè)績信息。而采用公允價值計量能克服這一不足，提供決策者進行現(xiàn)時決策所需的反映企業(yè)現(xiàn)時業(yè)績及未來的信息，大大提高會計信息的相關性和可比性。在全面收益觀下，企業(yè)利潤表中的要素和項目用資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)、負債和所有者權益要素的變動來計量。也就是說，企業(yè)收益的衡量標準就是期末凈資產(chǎn)的公允價值相對于期初凈資產(chǎn)公允價值的變動情況。公允價值計量是英、美等西方國家普遍采用的計量模式，也是國際會計準則要求采用的計量模式?？紤]到市場經(jīng)濟發(fā)展的需要并結合我國的實際情況，此次新準則中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組及非貨幣性交易等方面采用了公允價值計量，并沒有運用在所有方面，相對而言比較謹慎。新基本會計準則中沒有把權責發(fā)生制和歷史成本原則作為會計核算的基本前提，也是因為引入了公允價值這一理念而發(fā)生了變化。當然，看問題時應一分為二，由于資產(chǎn)、負債項目的公允價值直接影響到企業(yè)的全面收益，由此也可以推定，隨著公允價值計量方法的進一步應用，公允價值計量也可能成為企業(yè)人為操縱利潤的一種手段。如何合理界定利用公允價值計量操縱利潤的行為，采取有效的方法和措施來防止和糾正這一行為，也是需要急待考慮的問題。
?。ǘ├麧櫿{節(jié)受到限制
1.存貨計價方法的改變
存貨計價方法的不同，直接影響著企業(yè)的利潤，新存貨準則下，取消了“后進先出法”，一律采用“先進先出法”計價，這對不同性質不同類型企業(yè)的利潤影響程度大不相同。例如，原來采用“后進先出法”、存貨較多、周轉率較低的家電上市公司，在目前顯像管價格不斷下跌的情況下，一旦變?yōu)椤跋冗M先出法”，就會使企業(yè)當期成本大幅上升，毛利率快速下降，當期利潤巨減。
2.收入的定義、確認及計量更規(guī)范、更科學
原準則對收入的定義為：“企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產(chǎn)使用權等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入”；新準則規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的，與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入”，“企業(yè)非日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入不是收入而是利得”。新準則同時規(guī)定：“企業(yè)應當按照從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定商品銷售收入金額，但已收或應收的合同或協(xié)議價款不公允的除外”。由于引進了公允價值計量模式，新準則規(guī)定：“合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式的商品銷售收入，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品的收入金額，應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益”。
新準則對收入計量模式的改變，符合決策有用觀，推遲了企業(yè)收入確認的時間，暫時減少了當期利潤。特別是采用分期收款的企業(yè)，由于價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質，不僅推遲了收入確認的時間，收入的結構也發(fā)生了變化。部分銷售收入體現(xiàn)為利息收入，而且企業(yè)在計算利息收入金額時按實際利率計算，因此企業(yè)應當建立現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型，正確計算應收的合同或協(xié)議價款的公允價值和利息收入。
3.資產(chǎn)減值準備計提變革
新資產(chǎn)減值準則明確規(guī)定：“……企業(yè)計提了減值準備后不得轉回”。這與原會計準則規(guī)定相比有重大變化，這對企業(yè)借減值準備的計提和轉回之機人為操縱利潤進行了嚴格控制，這也是我國新會計準則與國際會計準則的實質差異之一，具有明顯的中國特色。
4.債務重組方法改變了“一刀切”的規(guī)定
原準則規(guī)定，因債權人讓步而導致債務人的債務全免或少償還的負債計入資本公積；新準則規(guī)定，債務重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務，以公允價值作為計量屬性。按新規(guī)定，一些無力償還債務的上市公司，一旦獲得債務全部或部分豁免，其收益可直接反映在當期利潤表中，這將極大地提高每股收益的水平。因此，那些負債較高又可能獲得債務豁免的公司，值得投資者時刻關注。
5.所得稅會計由利潤表觀轉換為資產(chǎn)負債表觀
我國原準則規(guī)定所得稅會計采用的是利潤表觀，即以利潤表中的收入和費用等金額為基礎，按所得稅法規(guī)定對當期收入和費用金額進行調整，從而計算出本期應納稅所得額。會計核算辦法分為應付稅款法和納稅影響會計法，納稅影響會計法又分為債務法和遞延法；而新準則的資產(chǎn)負債表觀則是以資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債的金額為基礎，確認資產(chǎn)和負債金額與基于所得稅法計算確定的資產(chǎn)和負債計稅基礎之間的差異，以該差異為基礎確認對納稅金額的影響。新準則規(guī)定所得稅會計核算辦法只能采用資產(chǎn)負債表債務法，這將改變所有企業(yè)的所得稅費用，并導致企業(yè)凈利潤的改變，原來采用納稅影響會計法的公司，影響相對較小，如果公司原來采用的是應付稅款法，凈利潤可能會有較大的變化。 （三）企業(yè)合并會計處理方法變革
1.企業(yè)合并會計處理方法的變革
目前，我國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并和被合并雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值。同一控制下的企業(yè)合并，會計處理采用權益結合法，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，按照合并日被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，調整資本公積。資本公積不足的，才調整留存收益。因此這樣做以賬面價值作為會計處理基礎，可以避免利潤操縱；非同一控制下的企業(yè)合并可以雙方討價還價，是雙方自愿交易的結果，會計處理采用購買法。購買方對作為合并對價而付出的資產(chǎn)和發(fā)生的負債應按公允價值計量，將公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。如果購買日購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額，確認為商譽。如果出現(xiàn)負商譽的差額，計入當期損益；購買方為合并發(fā)生的直接相關費用，計入企業(yè)合并成本。被購買方各項可辨認資產(chǎn)及負債，也應按公允價值入賬。
2.合并報表基本理論的變革
新的合并財務報表準則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論，合并報表范圍的確認更關注實質性控制，所有母公司能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是能持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍。這一變革對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生重大影響。
?。ㄋ模┙鹑诠ぞ邷蕜t的變革
關于金融工具的幾項具體會計準則，主要適用于金融企業(yè)，這對金融類特殊企業(yè)的影響廣泛而深刻，尤其是對上市或擬上市的金融企業(yè)。如，新準則規(guī)定，衍生金融工具一律按公允價值計量，并從表外轉到表內反映，這就要求上市銀行和證券公司善于利用衍生金融工具這把“雙刃劍”。因為表內化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風險管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給財務報表信息帶來過大的波動。
二、新會計準則對企業(yè)的影響
作為市場經(jīng)濟的一項基本規(guī)范，新會計準則造成的影響是廣泛而深刻的，既有在宏觀上對國民經(jīng)濟秩序和資本市場等方面的影響，也有在微觀上對不同行業(yè)、企業(yè)產(chǎn)生的直接而具體的影響。
?。ㄒ唬ζ髽I(yè)財務狀況及經(jīng)營成果的影響
新會計準則中的主要會計核算基礎發(fā)生了重大變革，其實施后對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果將產(chǎn)生重大影響。主要概括為：采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，不再計提折舊或攤銷，公允價值變動要計入損益而不能作為權益核算；債務重組的收益要計入利潤表而不能計入權益；企業(yè)研究開發(fā)過程中的支出不一定全部費用化，在滿足一定標準后應當予以資本化；對因職工為企業(yè)提供服務而支付給職工的股份應在利潤表中確認為一項費用；對具有商業(yè)實質的非貨幣性資產(chǎn)交換按公允價值計量；計提的資產(chǎn)減值準備不得在以后會計期間轉回；采用納稅影響會計債務法核算所得稅，并確認暫時性差異對納稅金額的影響；非同一控制下的企業(yè)合并中被收購企業(yè)的資產(chǎn)和負債，在合并時應采用購買法按公允價值計量；商譽及使用年限不確定的無形資產(chǎn)不再攤銷，但至少需在每個會計年度進行減值測試；合并資產(chǎn)負債表中，少數(shù)股東權益直接列示在所有者權益項目內；合并利潤表中，歸屬于少數(shù)股東的損益在凈利潤項目下單獨列示；與資產(chǎn)相關的政府補助確認為遞延收益，并在相關資產(chǎn)使用壽命期內平均分配計入損益；衍生性工具及某些金融工具必須在資產(chǎn)負債表中予以確認，其公允價值變動應計入利潤表（指定且有效的套期工具除外）；兼具有權益及負債特征的工具（如可轉換債券），應對其中分別屬于權利及負債的部分進行分割并單獨核算。
（二）對企業(yè)主要績效指標評價的影響
新準則將在不同方面對企業(yè)的財務報表產(chǎn)生影響，從而使企業(yè)主要績效指標發(fā)生變化。為了使市場所期望的跨行業(yè)的主要績效指標具有可比性，故需要建立一套符合新準則要求的企業(yè)主要績效指標評價體系，以便投資者及其他利益相關者能了解其差異及差異產(chǎn)生的原因，正確判斷企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
?。ㄈζ髽I(yè)經(jīng)營管理的影響
新準則與原準則相比，在很多方面有重大變化，因此企業(yè)經(jīng)營管理者需要根據(jù)企業(yè)的實際情況，及時制定適合本企業(yè)的工作計劃和經(jīng)營策略。如：企業(yè)合并準則可能對企業(yè)未來的購并計劃產(chǎn)生影響；支付給職工的股份作為費用計入利潤表，可能對企業(yè)的股權激勵政策產(chǎn)生影響；所得稅會計采用資產(chǎn)負債表觀債務法，可能影響企業(yè)凈利潤的計劃安排與預測等。
三、幾點提示
?。ㄒ唬┬聹蕜t內容更新較多，對會計職業(yè)判斷能力要求增強，技術難度較高，因此應加大對廣大財會人員新企業(yè)會計準則體系（包括基本會計準則、具體會計準則及應用指南）的培訓力度。新準則與國際會計準則趨同，與原準則相繼承，它們之間存在著聯(lián)系和區(qū)別，因此在學習過程中，要相互聯(lián)系、相互比較、相互鑒別，充分把握新準則的實質。
?。ǘ┦状螆?zhí)行新準則時，企業(yè)應當找出原準則與新準則的差異，對所有資產(chǎn)、負債及所有者權益按照新準則的規(guī)定重新進行分類、確認和計量，區(qū)分是否屬于需要追溯調整的項目進行會計處理，然后正確編制期初資產(chǎn)負債表。
?。ㄈ﹫?zhí)行新準則后，企業(yè)會計核算方法將發(fā)生較大變化，企業(yè)需要根據(jù)新準則重新設計會計科目體系和會計核算辦法，現(xiàn)有財務系統(tǒng)也需要重新規(guī)劃以滿足新準則的需要。如，所得稅暫時性差異的計算、金融工具的核算等。對于公允價值計量屬性的引入、衍生金融工具表內確認和計量等，都要求企業(yè)建立和完善風險管理政策，改變風險管理模式，提高金融工具評估技術及有效的內部控制制度等。
