【摘要】對(duì)于財(cái)務(wù)丑聞，學(xué)術(shù)界一般會(huì)通過審判商業(yè)模式而得出制度缺陷、契約失靈和代理成本等可感知的制度敗因。本文則借鑒管理學(xué)視角下的非感知性偏差理論，剖析了兩個(gè)非感知性敗因，一是審計(jì)組織在掠奪性的戰(zhàn)略考慮下啟動(dòng)了利益沖突；二是審計(jì)人員在沖突中因精神誘惑的嵌入而無意識(shí)地喪失獨(dú)立性。設(shè)置與之相配套的治理機(jī)制，則需彌補(bǔ)公眾的間歇非理性，提升其對(duì)掠奪意愿的覺察度，并抑制其在個(gè)別審計(jì)失敗后懲罰全審計(jì)行業(yè)的強(qiáng)意志。
一、引言
本世紀(jì)初，一系列震撼美利堅(jiān)合眾國(guó)的財(cái)務(wù)丑聞爆發(fā)。隨后，審計(jì)獨(dú)立性的缺失問題引發(fā)了學(xué)術(shù)界的熱烈討論，一個(gè)修訂制度缺陷和懲罰違規(guī)者的治理框架也隨之逐漸成熟起來。有趣的是，一項(xiàng)著名法案的出臺(tái)和一個(gè)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的垮臺(tái)，卻沒有消退學(xué)術(shù)界審判現(xiàn)有商業(yè)運(yùn)作模式的興趣。Moore（2006）等構(gòu)建的非感知性偏差分析框架表明，審計(jì)獨(dú)立性缺失的根源并不完全是審計(jì)人員有意識(shí)（intentional）的尋租行為，無意識(shí)的審計(jì)獨(dú)立性喪失也是普遍存在的，而事后的法律制裁，一般是針對(duì)可感知（conscious）的機(jī)會(huì)主義而設(shè)立的。
筆者借鑒了他們的核心思想，挖掘了非感知性偏差理論對(duì)審計(jì)獨(dú)立性喪失的額外解釋能力，并且結(jié)合中國(guó)的制度背景探討了兩個(gè)啟發(fā)性的命題，一是如果審計(jì)組織在時(shí)刻進(jìn)行著可能剝奪公眾利益卻又能瞞過公眾的戰(zhàn)略思考，那么公眾的理性是否會(huì)間歇性地缺失且需要彌補(bǔ)? 二是如果審計(jì)人員在利益沖突中會(huì)因精神誘惑而無意識(shí)地偏向自身的利益，那么如何激勵(lì)他們避免這種精神淪陷？這兩個(gè)命題的演繹是對(duì)非感知性偏差理論在中國(guó)資本市場(chǎng)的深度挖掘和后續(xù)考察。筆者首先論述審計(jì)組織如何成功地進(jìn)行掠奪性的戰(zhàn)略考慮并且啟動(dòng)了利益沖突；其次分析審計(jì)人員如何在利益沖突中因精神誘惑的嵌入而無意識(shí)地喪失獨(dú)立性；最后，筆者結(jié)合中國(guó)的制度背景分析了非感知理論的適用性，提出了彌補(bǔ)公眾間歇式非理性的治理思路，并對(duì)未來的研究機(jī)會(huì)進(jìn)行展望。
二、掠奪性審計(jì)戰(zhàn)略的啟動(dòng)
以均衡的視角看待組織和環(huán)境的關(guān)系，則組織不僅會(huì)思考如何適應(yīng)來自于外部環(huán)境的壓力，同時(shí)也會(huì)為了自身利益向外部環(huán)境施加壓力，這樣的組織兼具政治從動(dòng)和預(yù)動(dòng)能力，能夠同時(shí)扮演范式跟隨和范式創(chuàng)造的角色。在政治心理學(xué)的框架內(nèi)，Moore等（2006）詮釋了組織展現(xiàn)政治預(yù)動(dòng)能力的過程。第一步，組織侵略性式地構(gòu)建了有利于自身的政策變化；第二步，組織借用公眾意識(shí)來修飾這些變化，以掩蓋尋租動(dòng)機(jī)和避免對(duì)抗團(tuán)體的產(chǎn)生；第三步，組織逐漸過分地利用了擁有的掠奪性優(yōu)勢(shì)，給社會(huì)強(qiáng)加了超過機(jī)會(huì)成本的損失，從而成為公眾的譴責(zé)目標(biāo)；第四步，組織從沉重的打擊中恢復(fù)過來并重新啟動(dòng)掠奪性的戰(zhàn)略部署。
?。ㄒ唬徲?jì)游說和自我利益尋求：沖突的起因
在普通法盛行的國(guó)家，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠通過游說獲取行業(yè)優(yōu)勢(shì)，包括擴(kuò)大非審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍和推遲審計(jì)輪換，上市公司也能夠建議財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)采用有利于自身利益的會(huì)計(jì)政策。鑒于普通法的辨方有罪和中小投資者的保護(hù)原則，審計(jì)組織難以時(shí)刻將自身利益凌駕于公眾之上。正如安然公司和安達(dá)信事務(wù)所在欺騙了公眾投資者幾年之后，終因會(huì)計(jì)舞弊和審計(jì)失敗而受到法律制裁。
?。ǘ┝⒎ò莺凸姾鲆暎郝訆Z性戰(zhàn)略部署成功的條件
政策總是由人制定的，Baron（1998）認(rèn)為在政治變革中，執(zhí)行者不愿意做行動(dòng)損失的直接責(zé)任人，從而僅評(píng)估行動(dòng)后的損失而忽略不行動(dòng)的機(jī)會(huì)成本，這種偏好使得有偏的政治制度具備了路徑依賴的特性，加上利益既得者的自保式辯護(hù)，立法機(jī)構(gòu)就很容易在壓力下選擇增量改革模式，通過有限的利益轉(zhuǎn)移安撫受損嚴(yán)重的一方，而忽略利益侵害的根源。薩班斯法案也曾因?yàn)榇笮凸竞吐殬I(yè)界的游說而一度推遲出臺(tái)，在此之前的審計(jì)失敗一般僅能引致現(xiàn)有狀態(tài)的有限調(diào)整，公眾對(duì)利益侵害表現(xiàn)出充分的“容忍”。
除了立法包容，公眾的大意也是掠奪性戰(zhàn)略成功的一個(gè)主要原因，這種大意多數(shù)源自于專業(yè)知識(shí)抗辯對(duì)大眾的識(shí)別排斥。比如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所指出非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)客戶有益，但對(duì)由此導(dǎo)致的審計(jì)獨(dú)立性損害卻避而不談。再比如，上市公司向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方游說有利于自身賬務(wù)處理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而不會(huì)述及附加給投資者的額外的閱讀成本。這些例子表明，當(dāng)審計(jì)組織想通過提供盡可能多的服務(wù)來攫取利潤(rùn)時(shí)，可以借用自由市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)效率的名義來掩蓋其掠奪意愿，從而以專業(yè)人士的名義操縱大量的公眾意見。
三、非感知性判斷偏差：審計(jì)獨(dú)立性的精神誘惑嵌入
在多數(shù)人廣泛依賴少數(shù)人的專業(yè)建議進(jìn)行決策的運(yùn)作模式中，提出建議的專家面臨著自身利益和職業(yè)操守（提供好的建議）的權(quán)衡，公眾在審判財(cái)務(wù)丑聞時(shí)一般將專業(yè)人士在利益沖突中作出的可感知的有偏判斷視為“原始證據(jù)”，以證明短期提升股價(jià)和公司長(zhǎng)期價(jià)值的不包容性。經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的分析框架已經(jīng)向我們展示了可感知的削弱審計(jì)獨(dú)立性的因素。比如“低價(jià)贖買”（low-balling）、審計(jì)人員在審計(jì)期間后進(jìn)入客戶公司擔(dān)任財(cái)務(wù)職務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)等等（Lee和Gu 1998；Tajfel和Turner 1986；Ashbaugh等2003；Chung和Kallapur 2003）。在機(jī)會(huì)主義假設(shè)下，審計(jì)人員在利益沖突中有意識(shí)地偏向于自身的利益，他們對(duì)自身的機(jī)會(huì)主義有所感知。然而，審計(jì)人員通常采用“程序合法性”來抗辯自身“沒有做錯(cuò)任何事情”，如何解釋這一現(xiàn)象? 非感知性偏差理論認(rèn)為，審計(jì)行業(yè)內(nèi)部存在一個(gè)動(dòng)態(tài)式的精神誘惑的過程，這一過程催生了執(zhí)業(yè)者的自我滿足感，他們并未察覺一股逐漸積累的力量正迫使他們不斷向自身的利益傾斜。大多數(shù)審計(jì)業(yè)內(nèi)人士即使作出了有偏的判斷，卻仍然安心地認(rèn)為他們的行為是職業(yè)化的。如果這種非感知的判斷偏差是確實(shí)存在的，那么我們可能需要重新審視審計(jì)舞弊的發(fā)生機(jī)制，重新擬建配套的治理機(jī)制，以對(duì)薩班斯法案的治理思路進(jìn)行補(bǔ)充。
非感知性偏差理論的分析框架借用的主要是分析工具是動(dòng)機(jī)導(dǎo)向理性（motivated reasoning）和自服務(wù)偏差（self-serving biases），也就是人們傾向于按照自身偏好或者擅長(zhǎng)的方式行事。Moore等（2006）指出了五個(gè)緯度的動(dòng)因，這些動(dòng)因的交互作用激發(fā)了動(dòng)態(tài)的精神誘惑。
首先，如Messick和Sentis（1983）所述，人們總是偏好于那些有利于自身的論據(jù)，隨后進(jìn)行自服務(wù)式的判斷，從而惡化經(jīng)濟(jì)決策的后果。按照這一邏輯，審計(jì)人員一旦有把自身視為潛在的客戶組員的意識(shí)，就很難再客觀地評(píng)價(jià)和編碼現(xiàn)有信息，而會(huì)偏向于他們的委托客戶，這便是所謂的選擇性感知。
其次，Diekmann等（1997）認(rèn)為由于推諉心理的存在，人們接受或者拒絕他人的提示比自己獨(dú)立的判斷容易很多，因?yàn)榍罢弋a(chǎn)生了一個(gè)推卸的對(duì)象。這可以解釋審計(jì)失敗時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師常運(yùn)用“審計(jì)程序合法性”來抗辯的現(xiàn)象。
再次，承諾膨脹（escalation of commitment）暗示審計(jì)人員在對(duì)客戶微小違規(guī)行為的不斷容忍會(huì)累積嚴(yán)重的后果。
最后，責(zé)任感的反作用向工作人員施加了一種壓力，激發(fā)了審計(jì)人員的戰(zhàn)略圓滑性，在決策前后來預(yù)期和迎合客戶的思維，反而偏離了獨(dú)立性。
四、彌補(bǔ)公眾的間歇式非理性：中國(guó)制度背景下的治理思路
掠奪性戰(zhàn)略考慮和精神誘惑對(duì)審計(jì)系統(tǒng)的嵌入表明，在宏觀的層面，組織具有侵略性的掠奪資源的一面；在微觀的層面，個(gè)人則在追求自我利益的同時(shí)說服了自己的行為是合理的。審計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)腐敗動(dòng)機(jī)確實(shí)存在，但是非感知性的審計(jì)獨(dú)立性缺失同樣重要，如何構(gòu)建與后者配套的治理機(jī)制?筆者分析了薩班斯法案中對(duì)感知性偏差的治理思路，然后把目光拓展到公眾理性層面并提出了政策建議。
本文原文
?。ㄒ唬┍就粱_班斯法案內(nèi)嵌的普通法式治理方式
普通法的法庭在審理案件時(shí)通常體現(xiàn)出一種在復(fù)雜的問題中尋找簡(jiǎn)單原因的傾向，這種思路應(yīng)對(duì)于純經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)的審計(jì)舞弊是有效的。但審計(jì)失敗的干擾因素過于復(fù)雜，薩班斯法案雖然明確化了首席執(zhí)行官和財(cái)務(wù)總監(jiān)的報(bào)告責(zé)任，可能有利于定罪的效率，卻并不能阻止無意識(shí)的機(jī)會(huì)主義。因此，對(duì)于薩班斯法案的借鑒，必須考慮中國(guó)的大陸法背景和商業(yè)運(yùn)作模式自身的特點(diǎn)。中國(guó)的公眾投資者在2003年之前均只能起訴證券交易監(jiān)督管理委員會(huì)處罰過的責(zé)任方。因此，在事后懲罰成本較高且只能漸進(jìn)降低的時(shí)候，除了忙著尋找有罪的人，構(gòu)建審計(jì)獨(dú)立性的非感知式喪失的免疫系統(tǒng)可能更有意義。構(gòu)建職業(yè)水準(zhǔn)的內(nèi)控小組是一條可行的思路。審計(jì)職業(yè)水準(zhǔn)內(nèi)控小組可以削弱審計(jì)人員的利益獲取感，使其對(duì)自身的機(jī)會(huì)主義有所感知，從而預(yù)先對(duì)未來的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行自我批評(píng)。而要使事務(wù)所的內(nèi)控小組能夠迅速且直接地提醒審計(jì)人員保持高度的職業(yè)操守，在其行權(quán)時(shí)通過法規(guī)等外部式的權(quán)利賦予機(jī)制給予支持也是必要的，這樣，即使內(nèi)控小組的建議被審計(jì)組織高層所否決，也可以向公眾作出提示。
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公眾在利益沖突的全過程中存在間歇式的非理性，首先是對(duì)審計(jì)組織啟動(dòng)掠奪性戰(zhàn)略的覺察能力不足。劉峰和周福源（2006）認(rèn)為國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國(guó)具有極低的法律風(fēng)險(xiǎn)，他們的實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果也表明四大的審計(jì)質(zhì)量略低于其它公司，這是有反常規(guī)的。而最近的科龍和德勤事件，不禁使我們懷疑四大在獲取低法律風(fēng)險(xiǎn)的優(yōu)勢(shì)時(shí)是否引起了公眾的注意。出于新興資本市場(chǎng)的基礎(chǔ)設(shè)施水平的考慮，以中小投資者為主體的中國(guó)市場(chǎng)公眾需要信息注入和理性彌補(bǔ)，使他們對(duì)四大的認(rèn)識(shí)超越“國(guó)際性的專業(yè)型會(huì)計(jì)師事務(wù)所”這一層面，對(duì)進(jìn)入者的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，組織資源和政治游說能力有所把握。
在審計(jì)失敗時(shí)，公眾同樣體現(xiàn)出一種懲罰全審計(jì)行業(yè)的“過強(qiáng)理性”。審計(jì)行業(yè)的一大職業(yè)特征是客戶保密性原則。該特點(diǎn)使得公眾無法看到審計(jì)調(diào)整以前的財(cái)務(wù)報(bào)告的真面目，從而無從評(píng)價(jià)審計(jì)的整體鑒證功能，但審計(jì)中微小的失誤卻往往會(huì)成為眾矢之的。獨(dú)立審計(jì)的披露規(guī)則，也間接地促成了這種對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的偏見。投資者可以在上市公司年報(bào)中輕易地查閱會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得了多少審計(jì)收入，卻難以評(píng)估脫鉤改制的遺留問題、客戶的會(huì)計(jì)專業(yè)水平以及不斷修訂的會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)審計(jì)工作帶來的難處?！坝羞^便無功”，這種過于強(qiáng)烈的事后懲罰意識(shí)和封閉式的執(zhí)業(yè)環(huán)境，使得審計(jì)人員缺乏反精神誘惑的激勵(lì)，反而更容易在獨(dú)立性下降時(shí)進(jìn)行自我說服。從而，構(gòu)建建議者和使用建議者之間適度開放的執(zhí)業(yè)環(huán)境，通過傳遞審計(jì)調(diào)整的信息來使公眾能夠合理評(píng)價(jià)審計(jì)人員的努力程度，同時(shí)使得審計(jì)人員有動(dòng)力避免非感知性的判斷偏差具有十分重要的意義。
五、結(jié)論和未來的研究機(jī)會(huì)
將非感知性偏差理論運(yùn)用到審計(jì)失敗的分析中可知，審計(jì)組織能夠在立法的容許和公眾的忽視下啟動(dòng)掠奪性的戰(zhàn)略考慮并造成利益沖突，審計(jì)人員在沖突中遭受動(dòng)態(tài)式的精神誘惑從而無意識(shí)地喪失獨(dú)立性。對(duì)于這種非感知性的審計(jì)獨(dú)立性缺失，筆者提出了彌補(bǔ)公眾間歇式非理性的配套治理思路，以供新興資本市場(chǎng)的獨(dú)立審計(jì)系統(tǒng)的建設(shè)以參考。未來的研究可以關(guān)注兩個(gè)方向，一是什么條件促使了判斷偏差從可感知向不可感知的轉(zhuǎn)換；二是如何設(shè)立審計(jì)行業(yè)以低成本的方式向外界傳遞有助于平滑公眾非理性的信息傳遞渠道。
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