作者：[孔騰蛟]
按財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的規(guī)劃，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)內(nèi)容來分，將包括三十多個(gè)。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的內(nèi)在聯(lián)系，這些準(zhǔn)則在業(yè)務(wù)內(nèi)容上不可避免地存在交叉。
對于交叉內(nèi)容，各具體準(zhǔn)則必然要作出分工，即確定某一交叉內(nèi)容在某一準(zhǔn)則中作出規(guī)范，而另一相關(guān)準(zhǔn)則中不作出規(guī)定，否則會(huì)造成不必要的重復(fù)。如無形資產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)就在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》（以下簡稱《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》，其他類似）和《租賃準(zhǔn)則》間存在交叉。另外，作為無形資產(chǎn)租賃的出租人還有一個(gè)租賃收入的核算問題，這樣，無形資產(chǎn)租賃收入業(yè)務(wù)規(guī)定就在《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》、《租賃準(zhǔn)則》、《收入準(zhǔn)則》三個(gè)間存在交叉。
一、現(xiàn)行準(zhǔn)則對交叉內(nèi)容的分工規(guī)定
現(xiàn)行準(zhǔn)則對交叉內(nèi)容的分工規(guī)定主要有三種：一是在準(zhǔn)則引言中以準(zhǔn)則適用業(yè)務(wù)范圍的形式從反面規(guī)定；二是在準(zhǔn)則正文中從反面作出規(guī)定；三是在準(zhǔn)則指南中作出規(guī)定。
（一）屬于第一種情況的有：
１．《投資準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則不涉及：①外幣投資的折算；②證券經(jīng)營業(yè)務(wù)；③合并會(huì)計(jì)報(bào)表；④企業(yè)合并?！?br />
２．《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則不涉及中止?fàn)I業(yè)?！?br />
３．《非貨幣性交易準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中的非貨幣性交易。”
４．《租賃準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則不涉及：①開采或使用石油、天然氣、林木、金屬及其他礦產(chǎn)等自然資源的租賃協(xié)議；②土地使用權(quán)的租賃協(xié)議；③電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等項(xiàng)目的許可使用協(xié)議?！?br />
５．《收入準(zhǔn)則》第三條規(guī)定：“本準(zhǔn)則不涉及下列各項(xiàng)形成的收入：①建造合同；②非貨幣性交易；③租賃；④保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)合同；⑤期貨；⑥投資；⑦債務(wù)重組?！?br />
６．《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)?！?br />
７．《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則不涉及債務(wù)重組、建造合同、所得稅、保險(xiǎn)合同、終止?fàn)I業(yè)、租賃、企業(yè)重組、環(huán)境污染整治等項(xiàng)目引起的并由其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的或有事項(xiàng)?！?br />
８．《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則不涉及：①與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用；②房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用。”
（二）屬于第二種情況的有：
１．《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正準(zhǔn)則》與《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則》的交叉。
《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正準(zhǔn)則》第十七條規(guī)定：“年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則》的規(guī)定處理?！?br />
２．《收入準(zhǔn)則》與《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則》的交叉。
《收入準(zhǔn)則》第七條規(guī)定：“……資產(chǎn)負(fù)債表日及以前售出的商品在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生退回的，應(yīng)按《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則》的規(guī)定處理?！?br />
３．《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》與《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的交叉。
《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第九條規(guī)定：“通過非貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值按《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的規(guī)定確定?！?br />
４．《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》與《債務(wù)重組準(zhǔn)則》的交叉。
《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第十一條規(guī)定：“通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按《債務(wù)重組準(zhǔn)則》的規(guī)定確定。”
５．《投資準(zhǔn)則》與《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的交叉。
《投資準(zhǔn)則》第七條第三款規(guī)定：“以放棄非貨幣性資產(chǎn)而取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)按《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的規(guī)定確定?！?br />
６．《投資準(zhǔn)則》與《債務(wù)重組準(zhǔn)則》的交叉。
《投資準(zhǔn)則》第七條第四款規(guī)定：“以債務(wù)重組而取得的投資，其初始投資成本應(yīng)按《債務(wù)重組準(zhǔn)則》的規(guī)定確定?！?br />
（三）屬于第三種情況的主要是：
１．《收入準(zhǔn)則》與《債務(wù)重組準(zhǔn)則》的交叉。
《債務(wù)重組準(zhǔn)則指南》中規(guī)定：“債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)，但同時(shí)又與債權(quán)人簽訂了資產(chǎn)回購協(xié)議的，應(yīng)按《收入準(zhǔn)則》的售后回購處理?！?br />
２．《投資準(zhǔn)則》與《債務(wù)重組準(zhǔn)則》的交叉。
《投資準(zhǔn)則指南》中規(guī)定：“在債務(wù)重組情況下，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)，其會(huì)計(jì)處理按照《債務(wù)重組準(zhǔn)則》的規(guī)定執(zhí)行，但債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)后的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)按本準(zhǔn)則有關(guān)短期股權(quán)投資或長期股權(quán)投資的規(guī)定執(zhí)行?！?br />
二、處理準(zhǔn)則交叉內(nèi)容分工的原則
１．應(yīng)盡量避免不必要的重復(fù)。同一業(yè)務(wù)內(nèi)容的有關(guān)會(huì)計(jì)核算，不能既在一個(gè)準(zhǔn)則中作出了規(guī)定，又在另一個(gè)具體準(zhǔn)則中重新作出規(guī)定，這樣才能保證整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性，如《收入準(zhǔn)則》和《建造合同準(zhǔn)則》均介紹了完工百分比法，這就是不必要的重復(fù)。
２．要保證各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完整性。既要保證整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性，又要保證各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完整性，不能使各個(gè)具體準(zhǔn)則的內(nèi)容殘缺不全。因此，對不在某個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范但又與其有密切關(guān)系的內(nèi)容，應(yīng)明確指出其在哪個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范。
３．要保證會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)范的完整性。某個(gè)交叉內(nèi)容不能既沒有在一個(gè)具體準(zhǔn)則中規(guī)范，又沒有在另一個(gè)相聯(lián)系的具體準(zhǔn)則中規(guī)范，保證所有的業(yè)務(wù)在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都得到規(guī)范，不能有遺漏。
４．確定交叉內(nèi)容的最佳表述載體，即交叉內(nèi)容應(yīng)在哪個(gè)具體準(zhǔn)則中規(guī)范。一般而言，交叉內(nèi)容應(yīng)選擇在先發(fā)布的具體準(zhǔn)則中規(guī)范。另外，應(yīng)據(jù)交叉內(nèi)容與各具體準(zhǔn)則關(guān)系的密切程度，在與準(zhǔn)則交叉內(nèi)容關(guān)系最密切的具體準(zhǔn)則中規(guī)范。
總而言之，處理好各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間交叉內(nèi)容的分工，要有全局觀念，既要保證各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完整性，又盡量避免各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間不必要的重復(fù)。
三、現(xiàn)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題及修訂
１．在《收入準(zhǔn)則》、《建造合同準(zhǔn)則》中都詳細(xì)介紹了完工百分比法，造成了重復(fù)。將來在修訂《收入準(zhǔn)則》時(shí)，可考慮將完工百分比法刪除。完工百分比法與《建造合同準(zhǔn)則》關(guān)系較密切，應(yīng)在《建造合同準(zhǔn)則》中具體規(guī)范。
２．現(xiàn)行準(zhǔn)則對交叉內(nèi)容的分工規(guī)定中第一種情況，只說明了哪些內(nèi)容不在本準(zhǔn)則中規(guī)范，而沒有說明這些內(nèi)容的會(huì)計(jì)核算應(yīng)在哪個(gè)具體準(zhǔn)則中作出規(guī)范。在將來修訂準(zhǔn)則時(shí)，均應(yīng)明確指出這些內(nèi)容應(yīng)在何具體準(zhǔn)則中規(guī)范，在發(fā)布新具體準(zhǔn)則時(shí)，也要注意這一點(diǎn)。如在無形資產(chǎn)定義中包括不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)即企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)，但對商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范不包括在《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》中，而在以后制定的《企業(yè)合并準(zhǔn)則》中，這點(diǎn)應(yīng)在《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》中講明。
而現(xiàn)行準(zhǔn)則對交叉內(nèi)容的分工規(guī)定中第二、三種情況，較好地處理了這個(gè)問題，不但明確了各項(xiàng)具體業(yè)務(wù)不應(yīng)在某個(gè)具體準(zhǔn)則中規(guī)范，而且明確了應(yīng)在哪個(gè)具體準(zhǔn)則中規(guī)范。
