【摘要】要實現(xiàn)審計目標(biāo)，審計人員就必須依據(jù)審計方案確定的具體審計內(nèi)容或事項收集審計證據(jù)。獲取充分的審計證據(jù)，是形成準(zhǔn)確審計結(jié)論的基礎(chǔ)和保證。本文通過分析審計證據(jù)質(zhì)量控制中存在的問題，進(jìn)而構(gòu)建了完整的審計證據(jù)質(zhì)量控制方法體系以確保審計證據(jù)的質(zhì)量。
引言
審計證據(jù)是指審計機(jī)關(guān)和審計人員獲取的用以說明審計事實真相，形成審計結(jié)論基礎(chǔ)的證明材料。收集、整理和評價審計證據(jù)是審計的核心過程。由于我國經(jīng)濟(jì)活動呈現(xiàn)國際化、多元化發(fā)展，審計客體也就變得更加復(fù)雜，審計內(nèi)容也越來越廣泛。審計證據(jù)是形成審計結(jié)論的基礎(chǔ)條件，其質(zhì)量控制工作的提升必然會促進(jìn)整個審計進(jìn)程質(zhì)量的優(yōu)化，有效減少審計風(fēng)險的發(fā)生率。加強(qiáng)審計機(jī)關(guān)審計證據(jù)的質(zhì)量控制工作，是審計機(jī)關(guān)應(yīng)對政府審計信息公開化潮流的必要準(zhǔn)備。
一、審計證據(jù)質(zhì)量控制現(xiàn)狀
審計證據(jù)質(zhì)量控制是以審計取證模式發(fā)展為基礎(chǔ)的。審計取證模式經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的演變軌跡。而這一演變是在審計面臨內(nèi)外變革時出現(xiàn)的，尤以外部環(huán)境的變化要求為主。當(dāng)外界對審計的要求是查錯防弊時，與之相適應(yīng)的必然是賬項基礎(chǔ)審計，這時，審計方法并沒將客觀風(fēng)險顯現(xiàn)出來，人們并沒有明確風(fēng)險因素對審計的影響；當(dāng)外界隨經(jīng)營環(huán)境的發(fā)展變化要求證明財務(wù)報表真實性、公允性的要求出現(xiàn)后，審計人員必然選擇制度基礎(chǔ)審計方法。風(fēng)險成為人們的明確意識，抽樣方法的使用將客觀的風(fēng)險完全暴露，職業(yè)界更意識到控制風(fēng)險的重要性。從審計目標(biāo)上說，風(fēng)險基礎(chǔ)審計與制度基礎(chǔ)審計相同；從審計程序上說，風(fēng)險基礎(chǔ)審計沒有脫離制度基礎(chǔ)審計，其基本過程完全一致；從審計方法上說，風(fēng)險基礎(chǔ)審計比制度基礎(chǔ)審計更強(qiáng)調(diào)審計全過程的風(fēng)險因素分析與控制。現(xiàn)階段，在審計風(fēng)險不斷加大的情況下，風(fēng)險基礎(chǔ)審計已愈來愈受到審計實務(wù)工作者的廣泛關(guān)注。然而，盡管風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式被認(rèn)為能夠順應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時代的審計環(huán)境，是現(xiàn)代審計方法的最新發(fā)展。但由于在實際工作中，審計風(fēng)險的高低難以做出恰當(dāng)?shù)亩糠治?，從而限制了統(tǒng)計抽樣的應(yīng)用。即使審計風(fēng)險水平能夠合理進(jìn)行定量分析，其審計結(jié)果是無論何種形式的抽樣審計，均是根據(jù)對部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)性測試結(jié)果得出的結(jié)論。所以只能保證部分真實性，同時審計人員本身造成的錯誤也是不可避免的。
隨著人們對分析審計認(rèn)識的加深，以及對分析性審計證據(jù)質(zhì)量的實證研究，逐步改變了審計人員對分析審計的認(rèn)識，使得分析審計在審計實踐中的應(yīng)用更加廣泛。分析審計模式與上述三種審計取證模式相比具有不同的特性，主要表現(xiàn)在分析審計模式不具有特殊的審計程序，而是與上述三種取證模式有機(jī)結(jié)合，以各種分析技術(shù)作為審計的切入點(diǎn)，根據(jù)不同的審計目標(biāo)分別運(yùn)用賬目基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計的取證程序。具體而言，針對內(nèi)部控制較為健全的組織，可采用分析性測試與制度基礎(chǔ)審計相結(jié)合的方法；如果組織的內(nèi)部控制略差，更應(yīng)加強(qiáng)分析性測試，以抵消內(nèi)部控制可依賴性的不足；如果基本沒有建立內(nèi)部控制制度，還可采取分析性測試與賬項基礎(chǔ)審計相結(jié)合的方法。在這里分析技術(shù)已不僅是審計取證的一種技術(shù)手段，同時也作為審計取證的切入點(diǎn)，在審計各階段運(yùn)用分析技術(shù)，將本期資料與前期資料進(jìn)行比較分析，根據(jù)其變動情況確定本期審計的重點(diǎn)，結(jié)合不同的取證模式，以得出更為準(zhǔn)確的審計結(jié)論。
二、審計證據(jù)質(zhì)量控制中存在的問題
（一）審計證據(jù)不夠充分
審計證據(jù)的充分性要求審計人員形成的審計意見要有足夠的審計證據(jù)來支持，但有些審計工作底稿所反映的內(nèi)容，只是一些審計人員在審計工作記錄紙上抄錄的一些被審計單位賬表上的數(shù)字，至于其來源及渠道是否合法、合規(guī)，并未明確記載，也沒有相關(guān)的材料說明，致使有些問題要求重新回頭取證時，發(fā)現(xiàn)其性質(zhì)并非如此。盡管審計證據(jù)準(zhǔn)則中做出了“審計人員收集的審計證據(jù)，必須具備客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性”的原則要求，但許多審計取證，在取證之前沒有系統(tǒng)地分析決策，僅僅憑經(jīng)驗盲目取證，導(dǎo)致證據(jù)不充分、不相關(guān)；取證后未能就取證資料進(jìn)行系統(tǒng)的分析整理。
?。ǘ┫嚓P(guān)事實證據(jù)不清楚
主要表現(xiàn)在審計證據(jù)與審計定性嚴(yán)重脫節(jié)，審計定性的內(nèi)容在審計工作底稿中未能找到充足的證據(jù)，或是取證的材料含糊不清，有的在審計取證摘要欄里沒有堅持一事一證；有的言不由衷，詞不達(dá)意，漏掉關(guān)鍵的取證內(nèi)容；有的使用了中性詞、含糊詞，以圖爭取被審計單位認(rèn)可，達(dá)到順利簽字蓋章的目的；有的取證內(nèi)容不全，只記錄一些數(shù)據(jù)，沒有文字說明材料，令別人無法看懂。
?。ㄈ┤∽C材料不夠規(guī)范
對審計證據(jù)的充分性、相關(guān)性沒有一個標(biāo)準(zhǔn)的尺度去衡量，取得的審計證據(jù)不充分和過濫同時存在。取得的審計證據(jù)數(shù)量不少，但相關(guān)性差，與審計具體目標(biāo)及審計事項缺乏聯(lián)系，與要查處的主要問題總是關(guān)系不大，甚至無關(guān)的審計證據(jù)收集了很多，還產(chǎn)生重復(fù)和互相矛盾的材料，進(jìn)行歸納整理時很困難，無形中浪費(fèi)了審計成本。表現(xiàn)在，需要通過審計人員分析、復(fù)算、核對等方法取得的證明材料缺少必要的過程記錄，僅是對要反映事項的簡單抄錄，并無事情經(jīng)過，無計算依據(jù)或者其他必要的說明；應(yīng)由被審計單位提供的說明材料、需進(jìn)行調(diào)查函證的審計事項，用被審計單位提供的材料代替；審計組成員自制的取證材料格式五花八門，沒有統(tǒng)一的格式，匯總的數(shù)據(jù)來源不清；有的審計證據(jù)要素不齊全，缺少發(fā)生事項的時間、地點(diǎn)、審計人員記錄的時間及憑證編號。
（四）審計取證方式單一
審計人員受傳統(tǒng)習(xí)慣的影響，審計過程偏好就賬查賬，審計取證習(xí)慣于片面地對照法規(guī)從賬目中找問題，這使取證材料局限于摘錄和復(fù)制會計憑證、賬薄、報表等資料，對有關(guān)人員的言證和可以用錄音、錄相、拍照、計算機(jī)儲存處理的、專門機(jī)構(gòu)及專門人員的鑒定結(jié)論及勘驗筆錄，以及可用其他方式取證的，都較少采用或者根本沒有使用，至使審計證據(jù)片面，說服力不夠。
（五）不注重環(huán)境證據(jù)的收集
對環(huán)境證據(jù)的收集主要是指對被審計單位有關(guān)內(nèi)部控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程度、各種管理條件、管理人員素質(zhì)等事實的取證。在審計程序里有對被審計單位審前進(jìn)行調(diào)查和進(jìn)點(diǎn)后對被審計單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行測試的重要環(huán)節(jié)，審計人員在審計過程中也按規(guī)定做到了這一點(diǎn)，但并未對相關(guān)的符合性測試、審計調(diào)查進(jìn)行記錄，并編制審計工作底稿，造成審計意見書、審計建議、審計評價存在明顯的證據(jù)不足。
三、審計證據(jù)質(zhì)量控制方法
建立科學(xué)的審計取證決策程序。在審計取證中實行嚴(yán)格的質(zhì)量控制，使審計證據(jù)在取得的來源和方式上充分考慮客觀性、相關(guān)性、可靠性、充分性、重要性、代表性、時效性和合法性等多種因素，真實反映被審計事項的客觀事實，并且與審計目標(biāo)高度相關(guān)。審計程序恰當(dāng)，數(shù)量上足夠，取得程序和方法合法有效，具有足夠的代表性和時效性，從而有足夠的證明力來支持所形成的審計結(jié)論。
?。ㄒ唬┐_定具體的取證目標(biāo)
不同性質(zhì)的審計項目，具體的取證目標(biāo)是不同的。比如審計項目性質(zhì)為財務(wù)審計時，具體取證目標(biāo)就是證實被審計單位管理當(dāng)局對會計報表所做的各項認(rèn)定；審計項目性質(zhì)為績效審計時，具體取證目標(biāo)則是各項經(jīng)營指標(biāo)、效率指標(biāo)和效益指標(biāo)等的完成和實現(xiàn)情況。總之，實現(xiàn)不同的具體取證目標(biāo)需要采用不同的取證手續(xù)和方法。與具體取證目標(biāo)有關(guān)的風(fēng)險大小決定了需要獲取證據(jù)的數(shù)量，具體取證目標(biāo)還直接影響取證的對象和取證時機(jī)的選擇。
（二）確定必要的審計手續(xù)
同一審計手續(xù)可能獲取滿足不同審計目標(biāo)的審計證據(jù)，而獲取滿足同一審計目標(biāo)的審計證據(jù)，也可以選用多種審計手續(xù)。在確定必要的審計手續(xù)時，除了要考慮取證目標(biāo)外，還應(yīng)考慮可能的審計證據(jù)類型、證據(jù)質(zhì)量，證據(jù)與審計目標(biāo)的相關(guān)性，以及審計證據(jù)獲取的成本。除了要考慮取證目標(biāo)外，還必須明確審計取證的范圍，要有針對性地收集與審計事項相關(guān)的審計證據(jù)。
本文原文
?。ㄈ┐_定恰當(dāng)?shù)娜∽C數(shù)量
做抽樣測試，確定樣本規(guī)模是關(guān)系到審計成敗的關(guān)鍵因素之一。審計人員在確定樣本規(guī)模時，應(yīng)當(dāng)考慮樣本的代表性，也就是考慮所選樣本的充分性和相關(guān)性。審計人員應(yīng)根據(jù)審計事項的重要性和構(gòu)成審計事項各樣本單位本身所具有的特點(diǎn)，采用判斷抽樣和統(tǒng)計抽樣的方法，合理確定所應(yīng)獲取審計證據(jù)的數(shù)量。
（四）獲取目的性和代表性強(qiáng)的證據(jù)
既要確定作為取證對象的總體，又要確定選取哪些項目為樣本。在確定前者時，要保證相關(guān)性和完整性。相關(guān)性是指審計對象總體必須符合具體的審計目的。例如，如果審計目的在于審查銷售收入是否多計，審計對象總體應(yīng)為銷售收入明細(xì)賬記錄；但如果審計目的是審查銷售收入是否少計，再僅以銷售收入明細(xì)賬作為審計對象總體就不相關(guān)了，此時，將商品的出庫單或銷售發(fā)票等作為審計對象總體則更具相關(guān)性。完整性是指審計對象總體必須包括被審計業(yè)務(wù)或資料的全部項目。
為使樣本能夠代表總體，在確定選取哪些項目作為樣本時，應(yīng)讓審計對象總體內(nèi)所有項目均有被選取的機(jī)會。只有樣本本身具有代表性，才能保證由抽樣結(jié)果推斷的總體特征具有合理性、可靠性。
?。ㄎ澹┐_定最佳的取證時間
確定審計取證的最佳時間，以便保證所取得的證據(jù)與審計目標(biāo)最相關(guān)，質(zhì)量最高，這就需要考慮取證目標(biāo)、取證對象的特點(diǎn)，以及所采用的取證方法等因素。如要證實應(yīng)收款期末余額的真實存在性，向債務(wù)人發(fā)函詢證是一種極為有效的取證方法。由于從制作詢證函、發(fā)送詢證函，到收到對方的回函需要一定的時間，因此，為保證能夠在現(xiàn)場審計結(jié)束以前收到詢證回函，并給采取替代審計手續(xù)留有一定的時間，發(fā)函詢證的時間應(yīng)盡可能提前。
四、結(jié)束語
審計機(jī)關(guān)要根據(jù)不同審計類型的審計項目，結(jié)合審計取證工作的需要，制定出相關(guān)的審計取證范圍、審計證據(jù)內(nèi)容和收集審計證據(jù)的方法，以規(guī)范審計人員的審計取證行為，減少審計人員因經(jīng)驗不足致使審計取證不到位而帶來不必要的審計風(fēng)險，從而提高審計人員的工作效率，確保審計證據(jù)的質(zhì)量。
審計項目質(zhì)量的高低，決定因素在于審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的高低。審計機(jī)關(guān)辦理的各項審計事項，必須由具有相應(yīng)執(zhí)業(yè)資格和業(yè)務(wù)工作能力的審計人員承擔(dān)。但隨著知識經(jīng)濟(jì)時代到來，各行各業(yè)技術(shù)手段不斷更新，知識含量、科技含量不斷提高，如果審計人員業(yè)務(wù)知識僅停留在原有單一的查賬水平上，審計就會跟不上時發(fā)表展的要求，這就要求審計人員要不斷更新業(yè)務(wù)知識。審計機(jī)關(guān)每年都要安排一定的時間，鼓勵審計人員參加各種業(yè)務(wù)知識的培訓(xùn)和自學(xué)，讓審計人員及時更新和補(bǔ)充新知識，掌握新技能和熟悉新的法律、法規(guī)制度，從而提高審計取證、用證的能力。
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