作者：[王善平 蘇艷霞]
１９８１年，上海成立了中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革后的第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所——上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所，標(biāo)志著新中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（ＣＰＡ）行業(yè)得以恢復(fù)。從１９８１年到１９９０年，中國(guó)ＣＰＡ行業(yè)可謂“風(fēng)平浪靜”，客戶幾乎沒有就審計(jì)業(yè)務(wù)同審計(jì)職業(yè)界發(fā)生法律糾紛。但這并不意味著此時(shí)的審計(jì)質(zhì)量就很高，而是因?yàn)檫@期間的股份公司數(shù)量較少，股票是一種稀缺資源，投資者很少考慮企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、盈利能力和審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，信息披露違規(guī)現(xiàn)象并未引起人們的注意。１９９２年至１９９５年，深圳原野公司事件和北京長(zhǎng)城公司事件的發(fā)生，引起人們對(duì)深圳特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和北京中誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的關(guān)注，從而揭開了我國(guó)對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量、職業(yè)道德認(rèn)識(shí)的序幕。１９９６年以后，幾乎每年都有會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到證監(jiān)會(huì)的查處。其中，最引人注目的是１９９７年至１９９８年的“瓊民源案”、“紅光實(shí)業(yè)案”和“東方鍋爐案”，２０００年的“鄭百文丑聞”，２００１年的“銀廣夏風(fēng)暴”等。這在一定程度上說明了我國(guó)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量確實(shí)不盡人意。
一、我國(guó)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量不高的原因
１．制度建設(shè)不完善，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性不強(qiáng)。表面上我國(guó)上市公司的獨(dú)立審計(jì)人員是由股東大會(huì)聘請(qǐng)的，但實(shí)際上是由上市公司的代理人聘請(qǐng)的，這使得ＣＰＡ向上市公司管理層“尋租”或與之合謀成為可能。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)上出現(xiàn)委托者自己出錢委托中介機(jī)構(gòu)來審計(jì)自己編制的財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)象也就不足為奇了。
２．企業(yè)所有者控制權(quán)“缺位”，致使市場(chǎng)并不真正需要高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)。我國(guó)的上市公司大多為國(guó)有企業(yè)，企業(yè)的控制權(quán)事實(shí)上掌握在管理者手中，他們需要的不是嚴(yán)格的公正審查，而是“迎合政府管制機(jī)構(gòu)的審計(jì)報(bào)告”，于是，“包裝上市”、“模擬改制”和沒有實(shí)質(zhì)內(nèi)容的重組層出不窮。另外，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展又不同于西方國(guó)家，會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)期依賴政府，而各項(xiàng)制度安排天生就排斥市場(chǎng)信譽(yù)機(jī)制，高質(zhì)量不能帶來高收益，相反，“規(guī)范執(zhí)業(yè)找死”、“不規(guī)范執(zhí)業(yè)等死”導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)“劣幣驅(qū)逐良幣”，由此則滋生了代理人的“說謊”與“偷懶”。于是，失去了獨(dú)立性的ＣＰＡ被迫在獲得收益與承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的夾縫中生存。
３．法律訴訟制度和賠償制度不合理。我國(guó)的法律訴訟制度規(guī)定“誰主張，誰舉證”，這就加大了訴訟者訴訟的難度，即使訴訟者勝訴，也不可能像美國(guó)那樣得到巨額的懲罰性賠償。因此，一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)人是不會(huì)做那種“贏了官司，不贏錢”的訴訟的。由于訴訟壓力很小，而政府管制機(jī)構(gòu)的查處概率也較小，機(jī)會(huì)主義使得ＣＰＡ違規(guī)，獲取不正當(dāng)收益。雖然２００１年１月１５日，最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，但它給出的進(jìn)行民事訴訟的四項(xiàng)前提條件卻使得訴訟成本大大增加，這也就降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為不當(dāng)被起訴的概率。因此，不完善的法律制度在相當(dāng)大程度上，決定了我國(guó)上市公司審計(jì)質(zhì)量總體偏低的現(xiàn)狀。
４．從業(yè)人員整體素質(zhì)不高。目前我國(guó)ＣＰＡ行業(yè)中有相當(dāng)大比例的從業(yè)人員知識(shí)學(xué)歷層次較低，知識(shí)結(jié)構(gòu)老化，根本不能滿足知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)專業(yè)人員的要求。
５．會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的缺陷。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是ＣＰＡ執(zhí)業(yè)質(zhì)量能否得到保障的關(guān)鍵。雖然我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已完成脫鉤改制，但仍有不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所延續(xù)原有的體制慣性，其治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，激勵(lì)機(jī)制與約束機(jī)制不能有效地發(fā)揮作用。
６．政府政策變動(dòng)不具可預(yù)期性。這使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人不可能對(duì)長(zhǎng)期收益形成穩(wěn)定預(yù)期，因而不會(huì)重視自身的信譽(yù)。證券市場(chǎng)中的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在１９９８年進(jìn)行了一次產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，時(shí)隔不到兩年，即在２０００年，大部分的有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所又進(jìn)行了一次合并。如此短暫的、不可預(yù)測(cè)的、強(qiáng)制性的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)使原合伙人對(duì)自己在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中產(chǎn)權(quán)份額沒有安全感，對(duì)未來也不能形成穩(wěn)定的預(yù)期，再加上“有限責(zé)任”的“催化”作用，合伙人的短期行為比以前更加嚴(yán)重了。
二、治理對(duì)策
１．提高我國(guó)ＣＰＡ的獨(dú)立性。杰里·Ｄ·沙利文等認(rèn)為
