【摘要】筆者認(rèn)為，我國企業(yè)執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》受到的影響不容低估，尤其對經(jīng)營成果的短期影響最大。筆者分類、分項(xiàng)地（每一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）分析了可能對公司短期會(huì)計(jì)利潤產(chǎn)生較大影響的準(zhǔn)則規(guī)定。
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，除第30號(hào)（財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)）、第31號(hào)（現(xiàn)金流量表）、第32號(hào)（中期財(cái)務(wù)報(bào)告）、第33號(hào)（合并財(cái)務(wù)報(bào)告）、第34號(hào)（每股收益）、第35號(hào)（分部報(bào)告）、第36號(hào)（關(guān)聯(lián)方披露）及第37號(hào)（金融工具列報(bào)）主要側(cè)重于規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露、不直接影響企業(yè)短期會(huì)計(jì)利潤外，其他準(zhǔn)則都會(huì)在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換期間影響企業(yè)的短期會(huì)計(jì)利潤。
一、可能使短期會(huì)計(jì)利潤增加的影響分析
（一）存貨準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則允許在滿足一定條件下將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化，此舉對于生產(chǎn)周期較長的行業(yè)影響較大，如造船、某些機(jī)械制造和房地產(chǎn)等行業(yè)。如果借款較多，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化，計(jì)入存貨成本，將大大降低公司的財(cái)務(wù)費(fèi)用，提高當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤。
?。ǘ╅L期股權(quán)投資準(zhǔn)則
原準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資成本與享有被投資單位凈資產(chǎn)的份額出現(xiàn)貸方差額時(shí)，作為資本公積列示。出現(xiàn)借方差額時(shí)，作為股權(quán)投資差額，并予以逐年攤銷；新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)初始投資成本大于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，不調(diào)整初始投資成本；小于該公允價(jià)值時(shí)，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整投資成本。這樣，新準(zhǔn)則不僅將投資成本小于享有被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額的差額計(jì)入損益，而且，當(dāng)投資成本大于享有被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額時(shí)，將原規(guī)定的以其差額按不低于10年的期限攤銷逐年減少會(huì)計(jì)利潤的規(guī)定改為將其作為被投資單位的商譽(yù)直接計(jì)入投資成本，未予確認(rèn)股權(quán)投資差額。
（三）投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則
原準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)及存貨的計(jì)量屬性一般均為歷史成本，并定期計(jì)提折舊或攤銷；新準(zhǔn)則規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)、可靠取得時(shí)，采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，并將二者的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。此舉不僅直接減少了折舊或攤銷費(fèi)用，相應(yīng)增加了利潤，而且在當(dāng)前房地產(chǎn)市場呈現(xiàn)牛市的情況下，因其公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，也將相應(yīng)增加當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤。
?。ㄋ模o形資產(chǎn)準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則規(guī)定，對于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，在能夠具備準(zhǔn)則提出的條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。開發(fā)費(fèi)用的資本化將顯著提升科技及創(chuàng)新類企業(yè)在此期間的利潤水平。
?。ㄎ澹﹤鶆?wù)重組準(zhǔn)則
原準(zhǔn)則規(guī)定，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的對價(jià)或用以償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，計(jì)入資本公積或當(dāng)期損失；新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過清償債務(wù)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，計(jì)入營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。另外，用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)視同銷售或轉(zhuǎn)讓，計(jì)入當(dāng)期損益（一般為收益）。
?。┦杖霚?zhǔn)則
新準(zhǔn)則規(guī)定，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價(jià)款如分期收款銷售商品時(shí)，其實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。
?。ㄆ撸┱a(bǔ)助準(zhǔn)則
國家撥入的專門用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款，原準(zhǔn)則規(guī)定是先作為負(fù)債，待項(xiàng)目完成后轉(zhuǎn)入資本公積；新準(zhǔn)則將這種與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，將按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。鑒于目前企業(yè)特別是上市公司接受政府補(bǔ)助的較多，準(zhǔn)則允許將其作為收益處理，而不是作為資本公積，將使公司業(yè)績有所提升。
（八）借款費(fèi)用準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則不僅擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的借款范圍，由專門借款擴(kuò)大為一般借款，而且擴(kuò)大了符合資本化條件的資產(chǎn)范圍，由固定資產(chǎn)擴(kuò)展到存貨和投資性房地產(chǎn)等。這對房地產(chǎn)公司、生產(chǎn)周期長的先進(jìn)制造業(yè)公司而言，可使其資產(chǎn)增加、費(fèi)用減少，對業(yè)績產(chǎn)生較大的正面影響。
?。ň牛┧枚悳?zhǔn)則
此前多數(shù)企業(yè)均采用應(yīng)付稅款法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。在實(shí)務(wù)中，多數(shù)企業(yè)均存在可抵減暫時(shí)性差異的情況，因此將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加、本期所得稅費(fèi)用減少，從而使本期利潤增加。
（十）企業(yè)合并準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則對公司會(huì)計(jì)利潤的影響主要有以下幾點(diǎn)：1.對于非同一控制下的企業(yè)合并，作為支付對價(jià)資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的，其差額可計(jì)入當(dāng)期損益；2.如果非同一控制的企業(yè)合并出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)，將不再逐年計(jì)入損益，而是一次性計(jì)入當(dāng)期損益，從而提升了利潤；3.以往對合并價(jià)差是逐年攤銷的，而新準(zhǔn)則下產(chǎn)生的商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，從而增加了企業(yè)的資產(chǎn)和利潤。
?。ㄊ唬?zhǔn)則租賃準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則補(bǔ)充規(guī)定，對于有確鑿證據(jù)表明售后租回交易（包括經(jīng)營租賃的售后租回和融資租賃的售后租回）是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益；而原準(zhǔn)則是將差額逐期遞延調(diào)整相應(yīng)的租賃費(fèi)用或折舊費(fèi)用。雖然對利潤的影響總額相同，但影響的期間不同。另外，原準(zhǔn)則規(guī)定租賃初始直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；而新準(zhǔn)則規(guī)定將其計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值或應(yīng)收融資租賃款，從而導(dǎo)致當(dāng)期費(fèi)用減少，當(dāng)期利潤增加。
?。ㄊ┰ｋU(xiǎn)合同準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則規(guī)定，保險(xiǎn)人承擔(dān)賠償保險(xiǎn)金責(zé)任取得的損余物資，應(yīng)按照同類或類似資產(chǎn)的市價(jià)確認(rèn)為資產(chǎn)，并沖減當(dāng)期賠付成本，從而增加了當(dāng)期利潤。
二、可能使短期會(huì)計(jì)利潤減少的影響分析
?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則規(guī)定，在確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。在固定資產(chǎn)存在高額棄置費(fèi)用時(shí)，按其相應(yīng)現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)初始成本并追溯調(diào)整。此舉會(huì)增加資產(chǎn)價(jià)值，導(dǎo)致折舊費(fèi)用增加。
?。ǘ┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回，這樣避免了部分公司提取秘密準(zhǔn)備，在以后年度突擊轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的可能。所涉及的資產(chǎn)是指除存貨、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等八類資產(chǎn)之外的資產(chǎn)，包括商譽(yù)和資本化的開發(fā)支出。此項(xiàng)規(guī)定導(dǎo)致企業(yè)減值費(fèi)用只能增加，不能減少。
?。ㄈ┞毠ば匠隃?zhǔn)則
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，在滿足一定的條件下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
（四）債務(wù)重組準(zhǔn)則
原準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人以重組債權(quán)的賬面價(jià)值及支付的相關(guān)稅費(fèi)作為接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)重組損失；新準(zhǔn)則規(guī)定：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值或者重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，計(jì)入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）等。
?。ㄎ澹┰ｋU(xiǎn)合同準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則對企業(yè)會(huì)計(jì)利潤的影響有兩點(diǎn)：1.保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)按照保險(xiǎn)精算確定的金額，提取各類保險(xiǎn)合同的準(zhǔn)備金；2.要求保險(xiǎn)人在會(huì)計(jì)期末對準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測試，并按照其差額補(bǔ)提相關(guān)準(zhǔn)備金。提取和補(bǔ)提的準(zhǔn)備金，計(jì)入當(dāng)期損益，導(dǎo)致費(fèi)用增加。
本文原文
三、對企業(yè)短期會(huì)計(jì)利潤的影響視具體情況而定的分析
?。ㄒ唬┐尕洔?zhǔn)則
新準(zhǔn)則取消了移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法，對原采用該類方法的公司而言，改變存貨計(jì)價(jià)方式將對存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)生較大影響，至于對利潤是增是減，將視當(dāng)期物價(jià)變動(dòng)趨勢而定。
?。ǘ╅L期股權(quán)投資準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則將對控制子公司的股權(quán)投資，由以前的權(quán)益法改為成本法核算。這樣，如果該子公司處于盈利狀態(tài)，會(huì)相應(yīng)引起母公司會(huì)計(jì)報(bào)表利潤數(shù)額的減少和資產(chǎn)數(shù)額的減少；如果其投資子公司處于虧損狀態(tài)，將使母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤和資產(chǎn)同時(shí)增加。
?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則取消了固定資產(chǎn)“單位價(jià)值較高”的定性標(biāo)準(zhǔn)，對于企業(yè)來說，意義重大。企業(yè)可以重新修訂固定資產(chǎn)目錄，修訂后報(bào)稅務(wù)部門和財(cái)政部門備案，為納稅調(diào)整打好基礎(chǔ)，由此可能引起企業(yè)固定資產(chǎn)確認(rèn)范圍、相應(yīng)折舊費(fèi)及所得稅費(fèi)用的變化。
?。ㄋ模o形資產(chǎn)準(zhǔn)則
對無形資產(chǎn)的攤銷年限，原準(zhǔn)則規(guī)定，如果合同及相關(guān)法律均未規(guī)定有效年限的，攤銷年限不超過10年；新準(zhǔn)則不再具體規(guī)定攤銷年限。對于使用壽命有限的，應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不應(yīng)攤銷。這樣，公司對其無形資產(chǎn)是否屬于壽命可確定以及壽命多長的判斷，將對公司利潤造成不同的影響。
?。ㄎ澹┓秦泿判再Y產(chǎn)交換準(zhǔn)則
原準(zhǔn)則規(guī)定，在沒有補(bǔ)價(jià)的情況下，非貨幣性資產(chǎn)交換不產(chǎn)生損益；新準(zhǔn)則規(guī)定，在交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。這樣，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益。
?。┩鈳耪鬯銣?zhǔn)則
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在處置境外經(jīng)營時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已列入所有者權(quán)益的與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣折算差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。另外，新準(zhǔn)則取消了原來按投資合同約定匯率入賬、投入當(dāng)日匯率與投資合同約定匯率之間的差額作為資本公積的會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，資本投入均以投入當(dāng)天的匯率入賬，不再產(chǎn)生匯兌差額。
?。ㄆ撸┳赓U準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則規(guī)定，對未確認(rèn)融資費(fèi)用、未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷或分配；而在原準(zhǔn)則下，企業(yè)可采用直線法、年數(shù)總和法等其他方法攤銷或分配。這種方法的變更對融資費(fèi)用和融資收益將會(huì)產(chǎn)生較大影響。
（八）金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則
1.原投資準(zhǔn)則規(guī)定，短期投資按成本與市價(jià)孰低計(jì)量；新準(zhǔn)則規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。2.新準(zhǔn)則規(guī)定，符合條件的衍生金融工具不在表外列示，而是進(jìn)入表內(nèi)計(jì)量。3.對以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等）時(shí)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益；對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。所有這些特殊的規(guī)定都會(huì)對公司會(huì)計(jì)利潤產(chǎn)生一定影響。
?。ň牛┙鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則的影響主要源于公允價(jià)值的采用對企業(yè)會(huì)計(jì)利潤產(chǎn)生的影響。
?。ㄊ┨灼诒Ｖ禍?zhǔn)則
新準(zhǔn)則要求企業(yè)確認(rèn)以前在表外核算的套期業(yè)務(wù)的浮動(dòng)盈虧，并且將套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)的抵銷結(jié)果計(jì)入當(dāng)期損益，這些規(guī)定都將影響有套期業(yè)務(wù)企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤。
（十一）再保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則的影響點(diǎn)有三個(gè)方面：1.規(guī)定按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)分出業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)、負(fù)債及收入費(fèi)用，即分保分出人應(yīng)當(dāng)于確認(rèn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入的當(dāng)期確認(rèn)分出保費(fèi)和攤回分保費(fèi)用，于提取原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)收分保準(zhǔn)備金和攤回分保賠付費(fèi)用。2.規(guī)定應(yīng)在能夠計(jì)算的條件下將該項(xiàng)純益手續(xù)費(fèi)作為分保費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。3.規(guī)定了將預(yù)估方法作為基準(zhǔn)方法，將根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單處理作為備選方法。而在我國實(shí)務(wù)中，保險(xiǎn)公司一般于收到分保業(yè)務(wù)賬單時(shí)確認(rèn)分保費(fèi)收入和相關(guān)費(fèi)用。以上三點(diǎn)對收入和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額都有影響。
四、總體影響分析
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，第5號(hào)（生物資產(chǎn)）、第10號(hào)（企業(yè)年金基金）、11號(hào)（股份支付）、13號(hào)（或有事項(xiàng)）、第15號(hào)（建造合同）、第27號(hào)（石油天然氣開采）、第28號(hào)（會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正）及第29號(hào)（資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)）對企業(yè)短期會(huì)計(jì)利潤的影響，盡管并不直接和具體，但其潛移默化的影響也是需要關(guān)注的。
需要說明的是，僅僅討論影響企業(yè)短期會(huì)計(jì)利潤的波動(dòng)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。因?yàn)槠髽I(yè)的價(jià)值取決于企業(yè)的未來現(xiàn)金流量。從單一、靜態(tài)的角度來看，準(zhǔn)則的修定只是改變了會(huì)計(jì)利潤，并沒有改變現(xiàn)金流。比如，減值準(zhǔn)備的沖回雖然可以帶來不少的會(huì)計(jì)利潤，但只是將以前隱藏的會(huì)計(jì)利潤轉(zhuǎn)回而已，不會(huì)帶來真正的價(jià)值。因此，如果只進(jìn)行簡單分析，則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更在短期內(nèi)不會(huì)影響企業(yè)的價(jià)值。
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