山東煙臺(tái) 張寶娟
一、初始投資或追加投資時(shí)會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整
（－）以現(xiàn)金出資
用現(xiàn)金進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)。以支付的全部?jī)r(jià)款借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“銀行存款”科目。若支付的價(jià)款中含已宣告發(fā)放而尚未領(lǐng)取的股利，還應(yīng)借記“應(yīng)收股利”科目。此種情況下不影響企業(yè)利潤(rùn)，所以不涉及納稅調(diào)整。
（二）以固定資產(chǎn)出資
按《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，當(dāng)公司以固定資產(chǎn)對(duì)其他單位投資時(shí)，按投出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值（公允價(jià)值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~），借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他股權(quán)投資”科目，按投出固定資產(chǎn)已計(jì)提的累計(jì)折舊額借記“累計(jì)折舊”科目；按投出固定資產(chǎn)的賬面原值貸記“固定資產(chǎn)”科目，按公允價(jià)值小于賬面凈值的差額借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，或按公允價(jià)值大于貼面凈值的差額貸記“資本公積”科目。以固定資產(chǎn)出資往往涉及納稅調(diào)整問(wèn)題，下面分兩種情況舉例說(shuō)明。
1．將公允價(jià)值低于賬面凈值的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，減少了當(dāng)期利潤(rùn)，那么，在計(jì)算所得稅時(shí)，此項(xiàng)營(yíng)業(yè)外支出是否應(yīng)在稅前扣除，即是否進(jìn)行納稅調(diào)整？按《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，接受投資的企業(yè)以該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其賬面價(jià)值，即作為計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的基礎(chǔ)，因此使該項(xiàng)固定資產(chǎn)比在原企業(yè)時(shí)少提折舊，因少提折舊而增加的應(yīng)納稅所得額等于投資方計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”的金額，亦即因此而減少的應(yīng)納稅所得額。如果不考慮因分期計(jì)提折舊產(chǎn)生的時(shí)間性差異，從兩個(gè)企業(yè)的整體來(lái)看，投資企業(yè)將上述營(yíng)業(yè)外支出在稅前列支不會(huì)使企業(yè)所得稅減少（假定雙方稅率相同）。
例1：東方公司以一臺(tái)設(shè)備對(duì)西方公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，該設(shè)備的賬面原值100萬(wàn)元，累計(jì)折舊20萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值40萬(wàn)元，假定該設(shè)備尚可使用5年，無(wú)殘值。西方公司在以后5年中累計(jì)計(jì)提折舊40萬(wàn)元（評(píng)估價(jià)值），東方公司第一年?duì)I業(yè)外支出40萬(wàn)元（原值100萬(wàn)元一累計(jì)折舊20萬(wàn)元一評(píng)估價(jià)值40萬(wàn)元），因此發(fā)生此項(xiàng)投資業(yè)務(wù)后，東方公司和西方公司5年會(huì)計(jì)在稅前列支固定資產(chǎn)成本80萬(wàn)元。如果不發(fā)生該項(xiàng)投資業(yè)務(wù)，東方公司將在以后5年稅前列支該項(xiàng)固定資產(chǎn)成本80萬(wàn)元（原值100萬(wàn)元一累計(jì)折舊20萬(wàn)元）。從總體上講，兩企業(yè)合計(jì)在稅前列支的成本沒(méi)有變化。
2．將公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資本公積”科目，不影響當(dāng)期利潤(rùn)。由于接受投資企業(yè)按《所得稅暫行條例》規(guī)定，以高于賬面凈值的公允價(jià)值作為計(jì)提折舊的基礎(chǔ)，因此計(jì)提的折舊比在原投資企業(yè)時(shí)要高，從而增加了成本，降低了利潤(rùn)，亦降低了應(yīng)納稅所得額，而且這是永久性差異。從這筆投資對(duì)雙方的影響來(lái)看，投資方增加了股東權(quán)益，沒(méi)有因此多繳所得稅，而接受投資方會(huì)因此少繳所得稅，雙方應(yīng)納所得稅的所得總額減少。因此從這一角度講，將公允價(jià)值大于賬面凈值的差額計(jì)入資本公積是國(guó)家對(duì)股份有限公司的一種優(yōu)惠政策。
例2：將上例中的設(shè)備的評(píng)估價(jià)值確定為90萬(wàn)元，其他條件不變。則對(duì)東方公司來(lái)講，所有者權(quán)益（資本公積）增加了10萬(wàn)元．沒(méi)有影響公司的利潤(rùn)，也不會(huì)因此多繳所得稅；西方公司在5年內(nèi)累計(jì)計(jì)提折舊90萬(wàn)元，因此，發(fā)生此項(xiàng)投資后，兩公司5年合計(jì)在稅前列支固定資產(chǎn)成本90萬(wàn)元。如果不發(fā)生該項(xiàng)投資業(yè)務(wù)，東方公司將在以后5年稅前列支該項(xiàng)固定資產(chǎn)成本80萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，從兩個(gè)企業(yè)整體來(lái)看，應(yīng)納稅所得額減少了10萬(wàn)元。
（三）以無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資
公司以無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，按投出無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他股權(quán)投資”科目，同時(shí)，按賬面攤余價(jià)值貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，按公允價(jià)值低于賬面攤余價(jià)值的差額借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，或者按公允價(jià)值高于賬面攤余價(jià)值的差額貸記“資本公積”科目。由于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)攤銷計(jì)入各期損益；因此，這與固定資產(chǎn)計(jì)提折舊對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響是一樣的，
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整
若投資企業(yè)采用權(quán)益法核算，當(dāng)被投資企業(yè)年度盈利時(shí)，投資企業(yè)按股權(quán)投資占被投資企業(yè)有表決權(quán)資本總額的比例乘以凈利潤(rùn)計(jì)算出應(yīng)占份額，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為投資收益：即借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目；貸記“投資收益”科目。如為虧損，作相反分錄，以長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值調(diào)減到零為限。當(dāng)被投資企業(yè)宣告發(fā)放股利時(shí)，根據(jù)計(jì)算的份額調(diào)減長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值，借記“應(yīng)收股利”科目；貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
關(guān)于納稅調(diào)整問(wèn)題：
根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)在收到發(fā)放股利的通知時(shí)確認(rèn)投資收益，并計(jì)算繳納所得稅。而股利的分配是在稅后進(jìn)行的，即企業(yè)應(yīng)收的股利已在原企業(yè)繳納所得稅，如果其所得稅率不高于被投資企業(yè)，不必再計(jì)算交納所得稅；但當(dāng)所得稅率高于被投資企業(yè)時(shí)，需補(bǔ)交所得稅，計(jì)算公式為：
應(yīng)補(bǔ)交所得稅=分回利潤(rùn)÷（1一被投資企業(yè)所得稅率）×（投資企業(yè)所得稅率一被投資企業(yè)所得稅率）
由于企業(yè)盈利時(shí)不會(huì)將凈利潤(rùn)全部用于發(fā)放股利，因而投資企業(yè)的投資收益大于分回股利，也就是說(shuō)，投資收益中有一部分補(bǔ)交了所得稅，其余部分按現(xiàn)行規(guī)定不必計(jì)算繳納所得稅，所以在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)應(yīng)予以剔除。當(dāng)被投資企業(yè)虧損時(shí)，按計(jì)算應(yīng)占的份額借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，使當(dāng)期利潤(rùn)減少。按現(xiàn)行規(guī)定，被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損可以在以后五年內(nèi)用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)。因此不能再在投資企業(yè)稅前扣除，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、其他調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的事項(xiàng)
當(dāng)企業(yè)由成本法改為權(quán)益法核算時(shí)，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與按比例計(jì)算的占被投資單位的凈資產(chǎn)的份額有差異，應(yīng)據(jù)以調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資（股權(quán)投資差額）”科目，在該項(xiàng)投資年限內(nèi)攤銷記入“投資收益”科目，如無(wú)約定年限，按貸方不低于10年的期限，借方不高于10年的期限攤銷記入投資收益。由此產(chǎn)生的各年度投資收益應(yīng)區(qū)分原因分別作納稅調(diào)整。
當(dāng)企業(yè)由成本法改為權(quán)益法而調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)，如果是因?yàn)橐郧澳甓冉?jīng)營(yíng)盈利所致，應(yīng)比照前法計(jì)算補(bǔ)稅，進(jìn)行納稅調(diào)整；如果是因?yàn)橘Y本溢價(jià)所致，就沒(méi)有必要計(jì)算所得稅，也不必進(jìn)行納稅調(diào)整。如果是調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，凡是經(jīng)營(yíng)虧損所致，就應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，其他情況一般不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
