【摘要】 新會計準則基本沒有涉及企業(yè)接受捐贈非貨幣性資產的會計處理，但在指南中將捐贈利得作為營業(yè)外收入，改變了以往作為“資本公積”處理的做法。筆者認為，企業(yè)接受捐贈非貨幣性資產的稅務處理不變，但會計處理應按新準則進行，以體現(xiàn)重要性原則、實質重于形式原則和全面收益觀點。
財政部2006年頒布的新會計準則體系已于2007年1月1日在上市公司實施，但本次發(fā)布的準則指南較之以往簡單了許多，在實施新準則的過程中要較多地依靠會計人員的職業(yè)判斷。對接受非現(xiàn)金資產捐贈的會計處理問題，無論在存貨準則指南，還是在固定資產、無形資產、長期股權投資準則指南，都基本未涉及到接受非現(xiàn)金資產捐贈問題。那么，究竟對接受捐贈的非現(xiàn)金資產應如何處理呢？財會[2003]29號文件是否還適用于上市公司呢？通過對新準則的解讀，有如下理解：
一、稅法處理不變
企業(yè)仍然根據國稅發(fā)[2003]45號文件計算并繳納應交所得稅，因為目前尚無新的相關稅收法規(guī)發(fā)布：2003年4月24日，國家稅務總局發(fā)布的國稅發(fā)[2003]45號文件《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》規(guī)定的主要精神是，從2003年1月1日起，企業(yè)在接受捐贈的非貨幣性資產時，須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入，并記入當期應納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)在經營中使用捐贈的非貨幣性資產后，可按稅法規(guī)定計提折舊、攤銷或結轉存貨銷售成本、投資轉讓成本，并在繳納企業(yè)所得稅前列支。該規(guī)定概括起來就是兩個方面：
其一，納稅時間改為接受捐贈時，而不是非貨幣性資產出售或處置時；其二，該受贈非貨幣性資產的折舊、攤銷等可以正常進入企業(yè)的生產成本或費用，構成企業(yè)損益。
二、相關會計處理按新準則進行
相關會計處理之所以按新準則進行，是因為財政部財會[2006]3號文件《財政部關于印發(fā)<企業(yè)會計準則第1號——
存貨>等38項具體準則的通知》規(guī)定，“執(zhí)行該38項具體準則的企業(yè)，不再執(zhí)行現(xiàn)行準則、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》”。可見，根據《企業(yè)會計制度》和相關準則發(fā)布的財會[2003]29號文件也不再執(zhí)行，因為皮之不存，毛將焉附。那么新準則又是如何規(guī)定的呢？
雖然相關資產類新準則并未涉及該問題，但在新會計準則指南附錄《會計科目和主要賬務處理》中，規(guī)定“營業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外收入，主要包括非流動資產處置利得、非貨幣性資產交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得和捐贈利得等?？梢姡邮艿馁Y產捐贈不再作為“資本公積”，而作為企業(yè)的損益處理。據此，筆者借鑒以前相關會計處理合理的成分以及《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的規(guī)定，結合稅法的有關規(guī)定，對接受捐贈資產的會計處理建議如下：
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企業(yè)取得的非貨幣性資產捐贈，應直接確認為當期損益（營業(yè)外收入）；如果企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產金額較大，經批準可以在不超過5年的期間內分期平均計入各年度應納稅所得額的，應當確認為遞延收益，在5年內分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入）。相關資產在5年以內被出售、轉讓、報廢或發(fā)生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益。
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接受捐贈的非貨幣性資產，應當按照公允價值計量。如該資產附帶有關協(xié)議、發(fā)票、報關單等憑證注明的價值與公允價值差異不大的，應以有關憑證中注明的價值為公允價值；如果沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍市場的，應當根據有確鑿證據表明的同類或類似資產市場價格作為公允價值；如沒有注明價值且沒有活躍市場、不能可靠取得公允價值的，應當以資產未來預計的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計量。
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企業(yè)取得的非貨幣性資產捐贈，應按相關準則規(guī)定確定入賬價值，借記“固定資產”、“無形資產”、“長期股權投資”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目，按企業(yè)因接受捐贈資產支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目；如果企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產金額較大，經批準可以在不超過5年的期間內分期平均計入各年度應納稅所得額的，應借記相關資產科目，貸記“遞延收益”科目；每年分配時，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
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由于接受捐贈資產作為損益（營業(yè)外收入）處理，而營業(yè)外收入是利潤總額的組成部分，只需按所得稅會計準則正常處理即可。
（五）不需追溯調整
由將接受捐贈資產作為“資本公積”，改為“營業(yè)外收入”，屬于會計政策的變更，但是，按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定，在編制期初（首次執(zhí)行日）資產負債表時，不需要追溯調整。但應將“資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產準備”余額轉入“營業(yè)外收入”貸方，由于該余額是稅后金額，因此，本年度計算應稅所得額時，應予以扣除；同時，將“待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值”科目余額轉入“遞延收益”科目貸方。
三、對新準則做法的評析
?。ㄒ唬w現(xiàn)了重要性原則，簡化了會計核算程序
按照重要性原則的要求，對于重要的經濟業(yè)務應當分別核算、單獨反映、力求準確、作重點說明；對于不重要的經濟業(yè)務在不影響會計信息真實性的情況下，可以簡化核算、合并反映。運用重要性原則是為了把握住問題的實質，抓住關鍵點，兼顧效率和效果，以實現(xiàn)較小的成本、較大的效益之目的。接受捐贈非現(xiàn)金資產屬于非日常的經營業(yè)務，對于一個企業(yè)而言，發(fā)生的概率和情況可能很少，有的企業(yè)可能從沒發(fā)生過類似的業(yè)務，即使偶爾發(fā)生，一般金額也不會很大，對會計信息的使用者影響也較小，除非接受捐贈的金額很大。因此，按照提供會計信息的成本效益原則，應當簡化核算。然而，以前會計制度對接受捐贈非貨幣性資產會計處理過于復雜、繁瑣，不僅增加了核算本身的成本，又不能帶來應有的效用；同時分散精力，影響會計信息質量。因此，新準則對接受捐贈非貨幣性資產會計處理的簡化，充分體現(xiàn)了重要性原則的要求。
?。ǘw現(xiàn)了實質重于形式原則，還原捐贈利得性質的本來面目
我國新頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》明確指出：“企業(yè)應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據”。而新準則將接受捐贈的非貨幣性資產作為利得（營業(yè)外收入）處理，還原了接受捐贈利得性質的本來面目，正是這一原則的體現(xiàn)。
企業(yè)接受捐贈實質上是一種利得，而不是資本投入。根據FASB的SFAC No.6定義，利得是指“一個企業(yè)由于主要經營活動以外的或偶然發(fā)生的交易以及在某一期間除了收入和業(yè)主投資引起的影響該主體的所有其它交易和事項導致的業(yè)主權益(凈資產)增加”，利得主要來源有四類：偶發(fā)或非經營活動的收益；企業(yè)與其他主體間的非交換性資源轉移，如接受捐贈資產、賠償費收入等；持有資產或負債的價值變動；自然災害或其他環(huán)境導致的利得。實質上，接受捐贈屬于正常經營活動以外或偶然發(fā)生的交易或事項，它不具有再生性，對未來收益的預測沒有多大的價值，如果不按其經濟實質列報與披露，可能會誤導對企業(yè)管理者受托責任的考核和投資者決策。以前我國對資本公積的會計處理，繞過收益表，將其作為“資本公積”直接計入資產負債表，主要是基于反數(shù)字游戲和利潤操縱的需要，而不是會計規(guī)則的改變。隨著我國會計準則完善和趨同步伐的加快，我國引入了“利得”的概念。我國新發(fā)布的《基本準則》規(guī)定，“利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入”。這為捐贈利得化奠定了基礎。
?。ㄈw現(xiàn)了全面收益觀點，實現(xiàn)國際趨同
全面收益（Comprehensive income）是指“企業(yè)在報告期內除去業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的交易、事項和情況所產生的一切權益的變動”（FASB，1980）。美國的全面收益報告分為兩個模塊，全面收益＝凈收益＋其他全面收益，其中凈收益仍由收益表提供，仍然只反映已確認及已實現(xiàn)的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)，平時不計入收益表而在資產負債表部分表述的項目，包括：外幣折算調整項目、最低退休金負債調整、可銷售證券上的利得和損失（FASB，1997）。至此，報告全面收益的報表便成為美國企業(yè)一整套財務報表體系中的第四大財務報表。20世紀90年代以來，國際會計準則委員會及英、法、澳、新西蘭等國紛紛頒布實施了業(yè)績報告準則，引入公允價值計量屬性，要求報告全面收益。2001年改組后的國際會計準則理事會（IASB）又將業(yè)績報告作為四個趨同項目之一予以重點規(guī)劃。可見，采用全面收益觀已經成為一項國際慣例和趨勢。為了實現(xiàn)與國際趨同，我國新頒布的會計準則體系中多處體現(xiàn)了這一原則，其中對資本公積中屬于利得的部分（包括接受捐贈）予以還原，進入損益表，體現(xiàn)得最為明顯。同時，在采用資產負債觀、公允價值計量屬性、當期經營利潤觀、損益滿計觀和對傳統(tǒng)利潤表的改進方面基本實現(xiàn)了國際趨同。
